| France, Cour administrative d'appel de Bordeaux, 4ème chambre, 08 mars 2022, 20BX01492

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Mme A... C... épouse B... a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge, en droits, pénalités et majoration, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2015.

Par un jugement n° 1804825 du 3 mars 2020, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour administrative d'appel :

Par une requête, enregistrée le 30 avril 2020, Mme C... épouse B..., représentée par Me Sérée de Roch, doit être regardée comme demandant à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1804825 du tribunal administratif de Toulouse du 3 mars 2020 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits, pénalités et majoration, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2015.

Elle soutient que :

- la procédure d'imposition menée à l'endroit de la société Garonne Carrelage est irrégulière dès lors que, contrairement aux dispositions de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, elle a été privée d'un véritable débat oral et contradictoire ;

- la proposition de rectification du 24 novembre 2016 qui lui a été adressée est insuffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; elle n'est pas accompagnée d'une copie de la proposition de rectification adressée à la société ni ne se réfère expressément à ses motifs ; l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification constitue une atteinte aux droits de la défense, au sens des stipulations du paragraphe 3 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, qui, en application des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, entraîne la décharge intégrale des impositions ;

- les rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifiés à la société sont partiellement infondés dès lors qu'elle peut bénéficier d'un montant de taxe récupérable de 1 760 euros ; s'agissant de la taxe due au titre de l'année 2016, l'Etat n'a pas été lésé dès lors que la totalité du chiffre d'affaires est réalisé en autoliquidation ;

- le chiffre d'affaires reconstitué de la société ne doit pas tenir compte des remises d'espèces effectuées par l'associée d'un montant de 5 670 euros ; les charges externes s'élèvent à 30 165 euros et les salaires bruts à 57 670 euros ; au total, le chiffre d'affaires de la société s'élève, au titre de l'année 2015, à 188 328 euros pour des charges s'élevant à 131 619 euros, soit un résultat imposable de 56 709 euros ;

- la majoration de 25 % appliquée sur les revenus réputés distribués en application des dispositions du 2° de l'article 158-7 du code général des impôts est inconstitutionnelle en ce qui concerne les prélèvements sociaux ;

- la majoration pour manquement délibéré ainsi que les intérêts de retard mis à sa charge sont insuffisamment motivés et ne sont pas justifiés.

Par un mémoire en défense, enregistré le 17 novembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête en faisant valoir que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Mme C... épouse B... a été admise au bénéfice de l'aide juridictionnelle totale par une décision du 28 mai 2020.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- l'annexe II au code général des impôts ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Michaël Kauffmann,

- et les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société Garonne Carrelage, dont Mme C... épouse B... est la gérante et l'unique associée, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier au 31 décembre 2015, étendue jusqu'au 30 juin 2016 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A l'issue de ces opérations de contrôle, l'administration fiscale a rectifié les résultats de la société imposables à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2015 à raison d'une minoration de recettes d'un montant de 103 518 euros. Par une proposition de rectification du 24 novembre 2016, l'administration a informé Mme C... épouse B... que ces bénéfices n'ayant pas été réintégrés dans les capitaux de la société, ils sont réputés avoir été mis à sa disposition et ont le caractère de revenus distribués imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Mme C... épouse B... relève appel du jugement du 3 mars 2020 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits, pénalités et majoration, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a, en conséquence, été assujettie au titre de l'année 2015.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, en vertu du principe d'indépendance des procédures, les moyens relatifs à la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux sont sans influence sur les impositions personnelles mises à la charge des bénéficiaires des revenus de capitaux mobiliers distribués par cette société. Par suite, pour contester les impositions en litige, Mme C... épouse B... ne peut utilement faire valoir que la procédure de vérification de comptabilité de la société Garonne Carrelage était irrégulière au motif que, lors des opérations de contrôle, la société aurait été privée des garanties ayant pour objet d'assurer aux contribuables la possibilité d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur. Ainsi, le moyen tiré de l'irrégularité de cette procédure doit être écarté comme inopérant.

3. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Aux termes de l'article R. 57 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler de façon utile ses observations. S'agissant de revenus distribués, cette motivation peut résulter, soit de la reproduction de la teneur de la proposition de rectification adressée à la société distributrice, soit de la jonction de cette proposition de rectification en annexe du document adressé au bénéficiaire des distributions, dès lors du moins que le document concernant la société est lui-même suffisamment motivé.

4. La proposition de rectification du 24 novembre 2016 adressée personnellement à Mme C... épouse B... pour tirer les conséquences, à son égard, de la vérification de comptabilité de la société Garonne Carrelage précise les impositions rectifiées, les années d'imposition concernées et énonce précisément les motifs sur lesquels l'administration s'est fondée pour justifier les rectifications envisagées, tenant au constat d'une minoration de recettes au titre de l'exercice clos en 2015 à l'occasion de la vérification de comptabilité de la société. Le document précise, en outre, le montant des rehaussements relatifs à ces omissions de recettes qui ont été proposés à la société ainsi que les conséquences financières pour la requérante, présumée avoir appréhendé les omissions de recettes en raison de sa qualité de maître de l'affaire. Enfin, l'administration a fait figurer en annexe à la proposition de rectification un passage de la proposition adressée à la société auquel elle se réfère, mentionnant le montant du chiffre d'affaires déclaré par la société lors de son dépôt de bilan, à la clôture de l'exercice 2015 et celui du chiffre d'affaires reconstitué par l'administration, résultant de l'analyse des crédits bancaires figurant sur son compte professionnel. Ainsi, quand bien-même l'intégralité de la proposition de rectification adressée à la société distributrice n'a pas été jointe, cette motivation, qui en reprend la teneur, a permis à Mme C... épouse B... d'engager utilement, comme elle l'a fait, une discussion sur les rectifications notifiées. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

5. En dernier lieu, en l'absence d'erreur dans la procédure d'imposition, Mme C... épouse B... ne peut utilement se prévaloir de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales aux termes duquel : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. / Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi (...). ". Elle ne peut davantage invoquer utilement une méconnaissance des droits de la défense garantis au paragraphe 3 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

Sur le bien-fondé des impositions :

6. En premier lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / (...) ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. (...) ". Enfin, aux termes de l'article 47 de l'annexe II au même code : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées. ". En cas de refus des rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire des sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve, d'une part, de l'existence et du montant des revenus distribués et, d'autre part, de leur appréhension par le contribuable. Toutefois, le contribuable, qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.

7. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur, après avoir constaté que la société Garonne Carrelage n'avait pas présenté de documents comptables au titre de l'exercice clos en 2015, a procédé à la reconstitution de ses recettes à partir des crédits figurant sur son compte bancaire professionnel ouvert auprès de la banque Courtois, dont le détail figure en annexe à la proposition de rectification qui lui a été adressée, pour un montant total de 193 998 euros. Le vérificateur a estimé que la différence entre le montant des recettes ainsi reconstituées et le chiffre d'affaires déclaré par la société, d'un montant de 90 484 euros au titre de l'exercice 2015, constituait pour la société un bénéfice net qui, à défaut d'avoir été mis en réserve ou incorporés au capital social en fin d'exercice, a nécessairement été désinvesti et par conséquent, distribué à Mme C... épouse B..., gérante et unique associée de la société. L'administration apporte ainsi des éléments suffisants de nature à établir la réalité et le montant des distributions en litige. En réponse, la requérante, qui ne conteste pas la distribution de recettes non déclarées à son profit, se borne à soutenir que le chiffre d'affaires reconstitué de la société ne doit pas tenir compte des remises d'espèces effectuées par l'associée, d'un montant de 5 670 euros, et que les charges déductibles de la société au titre de l'exercice en cause s'élèvent à 131 619 euros, soit un résultat imposable de 56 709 euros. Toutefois, alors que le montant des charges retenu par l'administration résulte des propres déclarations de la société, la requérante, qui ne verse au dossier qu'un état récapitulatif, ne fournit devant la cour aucun élément de nature à justifier de la réalité et du montant des charges dont elle sollicite la prise en compte, nettement supérieur à celui résultant des déclarations de la société. De même, aucune pièce comptable ou bancaire ne permet de démontrer l'existence d'apports effectués par l'intéressée qui viendraient réduire le montant du chiffre d'affaires reconstitué de la société à partir des encaissements bancaires. Dans ces conditions, l'administration était fondée à imposer les distributions en litige entre les mains de Mme C... épouse B..., dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

8. En deuxième lieu, aux termes de l'article 158 du code général des impôts : " (...) 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par un coefficient de 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / (...) / 2° Aux revenus distribués (...) mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice ; (...) ".

9. Mme C... épouse B... soutient qu'en application de la réserve de constitutionnalité émise par le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017, l'administration ne pouvait, sans méconnaître le principe d'égalité devant les charges publiques, appliquer le coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par les dispositions précitées de l'article 158 du code général des impôts pour l'établissement de la cotisation supplémentaire de contributions sociales à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2015. Toutefois, il résulte de l'instruction et notamment de l'avis d'imposition produit en défense par le ministre qu'en définitive, la cotisation supplémentaire de contributions sociales a été assise sur une assiette non majorée du coefficient multiplicateur de 1,25. Dès lors, le moyen manque en fait et doit être écarté.

10. En dernier lieu, en vertu du principe de l'indépendance des procédures, Mme C... épouse B... ne peut utilement contester, dans le cadre de la présente instance, le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifiés à la société Garonne Carrelage, qui n'ont eu aucune influence sur le principe ou le montant des impositions en litige.

Sur les pénalités et la majoration pour manquement délibéré :

11. En premier lieu, en vertu de l'article L. 211-2 du code des relations entre le public et l'administration, les décisions qui infligent une sanction doivent être motivées. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. ". Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée par l'administration fiscale à Mme C... épouse B... mentionne les circonstances de droit et de fait ayant conduit à l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts. Il s'ensuit que l'intéressée n'est pas fondée à soutenir que la décision d'infliger cette majoration aurait été insuffisamment motivée.

12. En deuxième lieu, aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I.- Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. (...) ".

13. Il résulte de ces dispositions que toute créance fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe à la direction générale des impôts, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. L'intérêt de retard institué par les dispositions de l'article 1727 du code général des impôts, qui s'appliquent indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable, ne constitue pas une sanction mais vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales. Par suite, la requérante ne peut utilement se prévaloir de sa bonne foi ni invoquer les dispositions susmentionnées de l'article L. 211-2 du code des relations entre le public et l'administration pour critiquer la décision de l'administration de lui demander le paiement de l'intérêt de retard.

14. En dernier lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".

15. Pour faire application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, l'administration a relevé que Mme C... épouse B... a déclaré n'avoir perçu aucun revenu au titre de l'année 2015 alors qu'elle a appréhendé les recettes dissimulées par la société Garonne Carrelage à hauteur de 103 518 euros. Le service a relevé, en outre, que l'intéressée, unique associée de la société, était la gérante de droit de la société au titre de la période vérifiée et seule à disposer de la signature des documents sociaux et du pouvoir sur ses comptes bancaires, notamment le compte sur lequel ont été appréhendées les recettes omises. Eu égard au montant des bénéfices qui ont été ainsi distribués à Mme C... épouse B... et à l'importance de l'écart entre les revenus qu'elle a initialement déclarés et ceux qui ont finalement été imposés, l'intention délibérée de la requérante de s'assurer des revenus en franchise d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et, en conséquence, d'éluder l'impôt doit être regardée, contrairement à ce qui est soutenu, comme établie par l'administration fiscale.

16. Il résulte de tout ce qui précède que Mme C... épouse B... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande.

DECIDE :

Article 1er : La requête de Mme C... épouse B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A... C... épouse B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 1er février 2022 à laquelle siégeaient :

Mme Evelyne Balzamo, présidente,

M. Nicolas Normand, premier conseiller,

M. Michaël Kauffmann, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 mars 2022.

Le rapporteur,

Michaël Kauffmann La présidente,

Evelyne BalzamoLe greffier,

Fabrice Phalippon

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

N° 20BX01492

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