| France, Cour administrative d'appel de Bordeaux, 7ème chambre (formation à 3), 24 février 2022, 20BX01447

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014.

Par un jugement n° 1702319 du 16 janvier 2020, le tribunal administratif de Pau a fait droit à leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 27 avril 2020, et un mémoire, enregistré le 14 janvier 2022, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour de réformer ce jugement du 16 janvier 2020 du tribunal administratif de Pau et de rétablir M. et Mme A... aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014 à hauteur de 1 906 510 euros.

Il soutient que :

- l'opération d'échange de titres en cause n'entre pas dans le champ d'application de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2019 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents, ainsi qu'au transfert du siège statutaire d'une SE ou d'une SCE d'un État membre à un autre ;

- en conséquence, la plus-value afférente à une opération réalisée dans le cadre du droit français ou hors de l'Union européenne ne bénéficie de l'abattement pour durée de détention qu'à concurrence de la durée de détention des titres remis à l'échange lorsqu'elles ont été placées en report d'imposition sur le fondement de l'article 150-0 B ter ;

- les conclusions tendant au versement par l'État d'intérêts moratoires sont irrecevables dès lors qu'il n'existe aucun litige né et actuel entre le comptable et le requérant concernant lesdits intérêts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 6 octobre 2020, M. et Mme A... concluent au rejet de la requête et, en outre, à ce qu'il soit mis à la charge de l'État le paiement de la somme de 7 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l'étendue du litige est déterminée à hauteur de 2 160 503 euros ;

- la plus-value de cession des titres de la société Financière A... remis à l'échange bénéficie de l'application des abattements pour durée de détention calculés depuis la date d'acquisition ou de souscription des titres apportés, en application de la loi française transposant la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2019 ;

- la différence de traitement instituée par les articles 150-0 A et suivants du code général des impôts prévoyant le report d'imposition à l'occasion d'un échange de titre est contraire au principe de non-discrimination institué par les stipulations combinées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 1er de son premier protocole additionnel ;

- elle constitue également une discrimination à rebours qui contrevient au principe d'égalité au sens de l'article 20 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents, ainsi qu'au transfert du siège statutaire d'une SE ou d'une SCE d'un Etat membre à un autre ;

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. D...,

- les conclusions de Mme C...,

- et les observations de Me Drouillard et Me Dervieux, représentant M. et Mme A....

Considérant ce qui suit :

1. M. A..., associé unique de la société Jaubjaub Consulting, créée en 2001, dont il détenait initialement la moitié des parts et dont il a racheté les autres parts en 2006 puis en 2008, a, au cours de cette même année 2008, opéré la scission de cette société et apporté ses parts au capital des sociétés Eaton Leonard Europe et Tube Fixture, nées de cette scission. L'intégralité des parts de ces deux sociétés ont été apportées le 31 janvier 2013 au capital de la société Financière A..., que l'intéressé a créée en janvier 2013 avec ses enfants. Le 13 septembre 2013, M. A... a cédé l'ensemble de ces titres de la société Financière A... à la société américaine ADMC. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance relève appel du jugement du tribunal administratif de Pau qui a fait droit aux demandes de l'intimé en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014, découlant de la plus-value réalisée à l'occasion de la cession à titre onéreux des titres de la société financière A..., remis lors de l'apport des parts des sociétés Eaton Leonard Europe et Tube Fixture, qui avait fait lui-même l'objet d'une plus-value, laquelle avait bénéficié du report d'imposition prévu à l'article 150-0 B ter du code général des impôts.

Sur le bien-fondé du jugement :

2. D'une part, en vertu de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Aux termes de l'article 150-0 A du même code dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " I.-1 Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu. (...) ". Aux termes de l'article 150-0 B du même code : " Sous réserve des dispositions de l'article 150-0 B ter, les dispositions de l'article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, d'absorption d'un fonds commun de placement par une société d'investissement à capital variable, de conversion, de division, ou de regroupement, réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés. / Ces dispositions s'appliquent aux opérations d'échange ou d'apport de titres mentionnées au premier alinéa réalisées en France, (...). / Les échanges avec soulte demeurent soumis aux dispositions de l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue par le contribuable excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus ". Aux termes de l'article 150-0 B ter de ce code dans sa rédaction alors applicable : " I.- L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies (...) ".

3. L'article 150-0 D du code général des impôts dispose, dans sa version issue de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, au deuxième alinéa de son 1, que : " Les gains nets de cession à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés, de droits portant sur ces actions ou parts, ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés au I de l'article 150-0 A, ainsi que les distributions mentionnées aux 7, 7 bis et aux deux derniers alinéas du 8 du II du même article, à l'article 150-0 F et au 1 du II de l'article 163 quinquies C sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article ". Ce même article définit, à son 1 ter, l'abattement pour durée de détention de droit commun. En vertu du III de l'article 17 de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, l'abattement pour durée de détention prévu au 1 ter de l'article 150-0 D du code général des impôts, applicable aux gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A du même code et pris en compte pour la détermination du revenu net global soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu en vertu du 2 de l'article 200 A, s'applique aux gains réalisés à compter du 1er janvier 2013.

4. D'autre part, aux termes de l'article 8 de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents, ainsi qu'au transfert du siège statutaire d'une SE ou d'une SCE d'un Etat membre à un autre : " 1. L'attribution, à l'occasion d'une fusion, d'une scission ou d'un échange d'actions, de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire ou acquérante à un associé de la société apporteuse ou acquise, en échange de titres représentatifs du capital social de cette dernière société, ne doit, par elle-même, entraîner aucune imposition sur le revenu, les bénéfices ou les plus-values de cet associé. / (...) 6. L'application des paragraphes 1, 2 et 3 n'empêche pas les États membres d'imposer le profit résultant de la cession ultérieure des titres reçus de la même manière que le profit qui résulte de la cession des titres existant avant l'acquisition ".

5. Par un arrêt n° C-662/18 et C-672/18 du 18 septembre 2019, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que les dispositions citées au point 4 doivent être interprétées en ce sens que, dans le cadre d'une opération d'échange de titres, elles requièrent que soit appliqué, à la plus-value afférente aux titres échangés et placée en report d'imposition ainsi qu'à celle issue de la cession des titres reçus en échange, le même traitement fiscal, au regard du taux d'imposition et de l'application d'un abattement fiscal pour tenir compte de la durée de détention des titres, que celui que se serait vu appliquer la plus-value qui aurait été réalisée lors de la cession des titres existant avant l'opération d'échange, si cette dernière n'avait pas eu lieu.

6. Il résulte de ce qui précède que lorsqu'elles sont afférentes à des opérations entrant dans le champ matériel et territorial de la directive " fusions " du 19 octobre 2009, les plus-values placées en report d'imposition en application de l'article 150-0 B ter sont susceptibles de faire l'objet de l'abattement pour durée de détention prévu au 1 de l'article 150-0 D du code général des impôts, quelle que soit la date à laquelle elles ont été placées en report d'imposition. En revanche, d'une part, lorsqu'elles sont afférentes à des opérations qui n'entrent pas dans ce même champ, ces plus-values n'en bénéficient pas si elles ont été placées en report d'imposition avant le 1er janvier 2013. D'autre part, celles placées en report d'imposition après cette date, sur le fondement de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, n'en bénéficient qu'à concurrence de la durée de détention des titres remis à l'échange.

7. Il résulte de l'instruction que M. A... a apporté le 31 janvier 2013 au capital de la société Financière A..., qu'il contrôlait, l'intégralité des parts des société Eaton Leonard Europe et Tube Fixture. La plus-value réalisée a été placée en report d'imposition en vertu de l'article 150-0 B ter du code général des impôts. Il a cédé les titres de la société bénéficiaire de l'apport le 13 septembre de la même année, ce qui a eu pour effet de rendre exigible la plus-value d'apport de titres à la société Financière A... ainsi que la plus-value de cession des titres de cette dernière. Si les intimés contestent le décompte de la durée de détention pour l'application de l'abattement prévu au 1 de l'article 150-0 D du code général des impôts en indiquant que la plus-value de cession de titres de la société Financière A... remis à l'échange bénéficie de l'application des abattements pour durée de détention calculés depuis la date d'acquisition ou de souscription des titres apportés, en application de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2019 garantissant une neutralité fiscale, ils ne sauraient utilement s'en prévaloir, les opérations intéressant des sociétés d'États membres différents étant seules susceptibles d'entrer dans le champ de la directive qu'ils invoquent. Or, il est constant que les opérations d'apport en litige ont été réalisées entre deux sociétés établies en France.

8. Il suit de ce qui vient d'être dit que c'est à tort que les premiers juges ont estimé que l'État devait rembourser à M. A... la différence entre, d'une part, les impositions dont il s'est acquitté au titre de l'impôt sur le revenu des années 2013 et 2014, portant sur la plus-value réalisée à l'occasion de la cession des titres de la SARL Financière A... à la société américaine ADMC, et, d'autre part, les impositions dues après application de l'abattement fiscal, prévu au 1 ter de l'article 150-0 D du code général des impôts tenant compte de la durée de détention de ces titres, au 13 septembre 2013, à partir de leur date de souscription ou d'acquisition. Le jugement attaqué doit, par suite, être annulé. Il appartient donc à la cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, de se prononcer sur les autres moyens présentés au soutien de leur demande par M. et Mme A....

9. En premier lieu, M. A... soutient qu'en ayant pour effet d'étendre, dans les conditions énoncées au point 4, le bénéfice de l'application de l'abattement pour durée de détention prévu au 1 de l'article 150-0 D du code général des impôts aux plus-values placées en report d'imposition en application de l'article 150-0 B ter lorsqu'elles sont afférentes à des opérations entrant dans le champ matériel et territorial de la directive " fusions " du 19 octobre 2009 et ce quelle que soit la date à laquelle elles ont été placées en report d'imposition, alors que de telles plus-values n'en bénéficient qu'à concurrence de la durée de détention des titres remis à l'échange lorsqu'elles portent sur des opérations purement internes ou en dehors de l'Union européenne, les dispositions législatives institueraient un traitement discriminatoire au regard du droit au respect des biens tel que prévu par l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales combiné à l'article 1er du premier protocole additionnel de cette convention.

10. Aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les États de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ". Aux termes de l'article 14 de cette convention : " La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation ". Une distinction entre des personnes placées dans une situation comparable est discriminatoire, au sens de ces stipulations, si elle n'est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c'est-à-dire si elle ne poursuit pas un but légitime ou s'il n'y a pas un rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but poursuivi.

11. En ce qui concerne le report d'imposition à l'occasion d'un échange de titres, si le législateur avait initialement prévu que l'ensemble des plus-values afférentes à des opérations réalisées après le 1er janvier 2013 et placées en report d'imposition en application de l'article 150-0 B ter ne bénéficient de l'abattement pour durée de détention prévu au 1 de l'article 150-0 D qu'à concurrence de la durée de détention des titres remis à l'échange, la soumission à des règles d'assiette plus favorables des plus-values relatives à des opérations mettant en cause des sociétés d'États membres différents trouve sa justification dans le nécessaire respect, pour ce qui concerne les situations entrant dans leur champ d'application, des dispositions de la directive " fusions " du 19 octobre 2009, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt précité nos C-662/18 et C-672/18 du 18 septembre 2019, qui imposent de renforcer la neutralité fiscale des opérations européennes d'échange de titres. Le respect des exigences découlant du droit de l'Union européenne constitue un objectif d'intérêt public légitime de nature à justifier une différence de traitement entre des situations au demeurant comparables, selon qu'elles sont ou non régies par ces règles. Par ailleurs, si la loi, ainsi interprétée dans le respect du droit de l'Union européenne, prévoit de garantir par des modalités différentes, selon que sont en cause des opérations purement internes ou des opérations entrant dans le champ de la directive du 19 octobre 2009, la neutralité fiscale des opérations d'échange de titres en évitant que le contribuable soit contraint de céder ses titres pour acquitter l'impôt, il n'en résulte pas une absence de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but poursuivi. Dans ces conditions, la différence de traitement en cause peut être regardée comme répondant à une justification objective et raisonnable. M. A... n'est ainsi pas fondé à soutenir que les dispositions législatives en cause méconnaissent les stipulations combinées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 1er de son premier protocole additionnel.

12. En deuxième lieu, M. A... ne peut utilement se prévaloir de ce que les dispositions de la loi méconnaîtraient les stipulations de l'article 20 de la charte des droits fondamentaux, lesquelles s'appliquent aux États membres lorsqu'ils mettent en œuvre le droit de l'Union européenne et non aux situations seulement régies par le droit interne.

13. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la relance est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a fait droit à la demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme A... ont été assujettis au titre des année 2013 et 2014.

Sur les frais liés au litige :

14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement d'une somme au titre de ces dispositions.

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Pau du 16 janvier 2020 est annulé.

Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2013 et 2014 sont remises à la charge de M. et Mme A....

Article 3 : Les conclusions de M. et Mme A... tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l'audience du 27 janvier 2022 à laquelle siégeaient :

M. Éric Rey-Bèthbéder, président,

Mme Frédérique Munoz-Pauziès, présidente-assesseure,

Mme Nathalie Gay, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 24 février 2022.

La présidente-assesseure,

Frédérique Munoz-Pauziès

Le président-rapporteur,

Éric D...

La greffière,

Sophie Lecarpentier

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 20BX01447