| France, Cour administrative d'appel de Bordeaux, 4ème chambre, 22 septembre 2020, 18BX01278

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B... a demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2008, ainsi que des pénalités y afférentes. La demande introductive d'instance a été transmise par le Conseil d'Etat au tribunal administratif de Toulouse.

Par un jugement n° 1600908 du 5 décembre 2017 le tribunal administratif de Toulouse, après avoir prononcé un non-lieu à statuer partiel, a fait droit à la demande de M. B... à hauteur d'un montant global resté en litige de 11 744 euros en droits et pénalités.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 30 mars 2018, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du 5 décembre 2017 ;

2°) de rétablir M. B... au rôle à raison des impositions et pénalités dont le tribunal administratif a accordé la décharge, à hauteur d'un montant global de 11 744 euros.

Il soutient que :

- c'est à tort que le tribunal administratif a prononcé la décharge de l'imposition dont s'agit, dès lors qu'il est établi que la décision portant homologation du rôle d'impôt sur le revenu en cause a été prise par une autorité compétente, celle-ci ayant été dûment habilitée par le représentant de l'État dans le département concerné ;

- l'imposition supplémentaire litigieuse pouvait régulièrement être mise en recouvrement par voie de rôle homologué ;

- le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions des articles L. 47 et L. 52 du livre des procédures fiscales est inopérant ;

- le moyen relatif au bien-fondé de l'imposition n'est pas fondé.

Par un mémoire en défense, enregistré le 27 juin 2020, M. B..., représenté par Me G..., conclut au rejet de la requête et à ce que soit mis à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- il n'est toujours pas justifié de la compétence du signataire de la décision d'homologation du rôle dont s'agit ;

- l'administration aurait dû émettre un avis de mise en recouvrement et non procéder par voie de rôle homologué et ce, en application de l'article 55 de la loi du 29 décembre 2010 ayant modifié le premier alinéa de l'article 1658 du code général des impôts ;

-- la vérification effectuée auprès de la SEP KJD Capital 59 n'a pas respecté les prescriptions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; la procédure suivie à l'égard de cette société a aussi violé les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ;

- il bénéficie du dispositif prévu par l'article 199 undecies du code général des impôts ; aucune prescription de cet article ne conditionne le bénéfice de l'avantage fiscal, dans le cadre d'un investissement affecté à une entreprise, à la demande et l'obtention d'un permis de construire ; la réalité matérielle et économique du local technique et de ses équipements a été constatée au cours des opérations de vérification ; en tant qu'acquéreur d'un bien justifiant du paiement effectif du prix, il ne peut valablement être reproché à un contribuable, pour le priver du bénéfice d'un avantage fiscal, de n'avoir pas justifié des· éléments de prix de revient-du bien acquis, la· charge de cette justification ne pouvant être recherchée qu'au niveau du fournisseur ;

Par ordonnance du 29 juin 2020, la clôture d'instruction a été fixée au 28 août 2020 à 12h00.

Un mémoire présenté par le ministre de l'économie, des finances et de la relance a été enregistré le 1er septembre 2020.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. E...,

- et les conclusions de Mme Cabanne, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B... est associé de la société en participation (SEP) KJD Capital 59, dont la gestion est assurée par la société en nom collectif (SNC) KJD Capital et dont l'objet est la réalisation d'investissements productifs dans les départements d'outre-mer. Au cours de l'année 2010, cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause la réalité des opérations ayant permis à ses associés de bénéficier de la réduction d'impôt prévue par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts. A la suite d'un contrôle sur pièces de la déclaration de revenus de M.B..., l'administration a mis à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008, assorties de pénalités. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel du jugement du 5 décembre 2017 par lequel le tribunal administratif de Toulouse, a déchargé M. B... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2008, pour un montant global resté en litige de 11 744 euros, en droits et pénalités.

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

2. Aux termes de l'article 1658 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Les impôts directs et les taxes y assimilées sont recouvrés en vertu de rôles rendus exécutoires par arrêté du préfet ou d'avis de mise en recouvrement. / Pour l'application de la procédure de recouvrement par voie de rôle prévue au premier alinéa, le représentant de l'Etat dans le département peut déléguer ses pouvoirs aux agents de catégorie A désignés par le responsable départemental des finances publiques et détenant au moins un grade fixé par décret en Conseil d'Etat. La publicité de ces délégations est assurée par la publication des arrêtés de délégation au recueil des actes administratifs de la préfecture ". Aux termes de l'article 1659 du même code : " La date de mise en recouvrement des rôles est fixée par l'autorité compétente pour les homologuer en application de l'article 1658 en accord avec le directeur départemental des finances publiques. Cette date est indiquée sur le rôle ainsi que sur les avis d'imposition délivrés aux contribuables. (...) ". Selon l'article 376-0 bis de l'annexe II du code général des impôts : " Le grade mentionné au second alinéa de l'article 1658 du code général des impôts est celui d'administrateur des finances publiques adjoint ".

3. Pour prononcer la décharge des cotisations d'impôt litigieuses, le tribunal administratif de Toulouse a relevé que l'administration n'apportait pas la preuve que la décision portant homologation du rôle d'impôt sur le revenu concerné et fixant les dates de mise en recouvrement desdites impositions, avait été prise par une autorité compétente au regard des dispositions des articles 1658 et 1659 du code général des impôts.

4. Il résulte toutefois des pièces produites par le ministre, d'une part, que l'homologation du rôle incorporant les impositions litigieuses, a été effectuée le 21 novembre 2013 par Mme H... D..., administratrice des finances publiques adjointe à la direction départementale des finances publiques du Gard et, d'autre part, que par arrêté préfectoral du 8 juin 2012, publié au recueil des actes administratifs du département (n° 73) de juin 2012, portant délégation de pouvoirs pour l'homologation des rôles d'impôts directs, le préfet du département du Gard, M. C... F..., a donné délégation de pouvoir, pour rendre exécutoires les rôles d'impôts directs, aux collaborateurs du directeur départemental des finances publiques du Gard ayant au moins le grade d'administrateur des finances publiques adjoint. Enfin, le ministre produit pour la première fois en appel un certificat administratif par lequel le directeur départemental des finances publiques du Gard, certifie que Mme H... D... disposait effectivement du grade d'administratrice des finances publiques adjointe et n'occupait pas un emploi de comptable à la date de la décision d'homologation précitée. Si M. B... conteste ces documents, il n'apporte pas d'élément permettant de supposer que Mme D... avait, au moment où elle a signé l'homologation du rôle dont s'agit, la qualité de comptable. Dans ces conditions, le ministre doit être regardé comme apportant la preuve qu'à la date du 21 novembre 2013, Mme D... était dûment habilitée à signer l'homologation du rôle dont s'agit. En outre, M. B... ne peut utilement se prévaloir, pour contester la régularité de l'homologation du rôle dont s'agit, de l'instruction administrative référencée BOI-REC-PART-10-10-10 indiquant que l'homologation du rôle doit comporter une formule exécutoire, qui ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale. Il suit de là que c'est à tort que le tribunal a fait droit au moyen invoqué par M. B... tiré de l'irrégularité de l'homologation du rôle.

5. Il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. B... devant le tribunal administratif de Toulouse.

Sur la procédure d'imposition :

6. En premier lieu, les impositions contestées ne résultent pas de l'imposition entre les mains de M. B... des résultats de la SEP KJD Capital 59 mais de la remise en cause de la réduction d'impôt, prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements outre-mer déclarés au titre de l'année 2008. Il résulte de l'instruction que l'administration s'est bornée à faire un contrôle sur pièces de M. B..., associé, en utilisant des informations recueillies lors de la vérification de comptabilité de la société, dont les conséquences n'impliquaient aucune rectification des résultats de cette société. Par suite, les redressements contestés ne procédant pas d'une vérification de comptabilité, le moyen tiré de ce qu'aucun avis de vérification n'a été envoyé à M. B... doit être écarté comme inopérant. De même, en raison de l'indépendance des procédures d'impositions, le moyen, pris en toutes ses branches, tiré de ce que le service vérificateur n'aurait pas respecté les dispositions des articles L. 47 et L. 52 du livre des procédures fiscales lors de la procédure de vérification menée à l'encontre de la SEP KJD Capital 59 et de la SNC KJD Capital, l'opérateur de portage fiscal et gérant des activités de la première société, est inopérant.

7. En second lieu, aux termes de l'article L. 61 du livre des procédures fiscales figurant en section IV " Procédures de rectification ", chapitre 1 " Procédure de redressement contradictoire " de ce livre : " Après l'établissement du rôle ou l'émission de l'avis de mise en recouvrement, le contribuable conserve le droit de présenter une réclamation conformément à l'article L. 190. ". Aux termes de l'article L. 253 du livre des procédures fiscales : " Un avis d'imposition est adressé sous pli fermé à tout contribuable inscrit au rôle des impôts directs ou, pour les redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune relevant des dispositions du 2 du I de l'article 885 W du code général des impôts, au rôle de cet impôt, dans les conditions prévues aux articles 1658 à 1659 A du même code. / L'avis d'imposition mentionne le total par nature d'impôt des sommes à acquitter, les conditions d'exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement (...) ". En vertu du premier alinéa de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité ".

8. Si l'article 55 de la loi du 29 décembre 2010 portant loi de finances rectificative pour 2010 a complété l'article 1658 du code général des impôts en y ajoutant le membre de phrase " ou d'avis de mise en recouvrement ", il ne résulte pas de ces dispositions, éclairées par les travaux parlementaires et qui doivent être combinées avec les dispositions de l'article L. 61 du livre des procédures fiscales, que le législateur aurait ainsi entendu imposer à l'administration, à peine d'irrégularité, d'émettre un avis de mise en recouvrement lorsqu'elle souhaite établir et recouvrer des impositions supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu. La circonstance que les rectifications sont consécutives à la vérification de la comptabilité de la SEP en Guadeloupe et que la proposition de rectification qui a été adressée à M. B... provient de la direction départementale des finances publiques de Guadeloupe n'implique pas davantage d'obligation de recourir à un avis de mise en recouvrement. Par suite, M. B... n'est pas fondé à soutenir que l'administration ne pouvait mettre en recouvrement les impositions litigieuses sans avoir émis un avis de mise en recouvrement.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

9. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer, (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. (...) Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 ou un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C, dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement. La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...) La réduction d'impôt prévue au présent I s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions mentionnées aux quinzième à dix-huitième alinéas du I de l'article 217 undecies sont remplies et si 60 % de la réduction d'impôt sont rétrocédés à l'entreprise locataire sous forme de diminution du loyer et du prix de cession du bien à l'exploitant. Ce taux est ramené à 50 % pour les investissements dont le montant par programme et par exercice est inférieur à 300 000 euros par exploitant. (...) ". Aux termes de l'article 95 K de l'annexe II au code général des impôts : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article ". Aux termes de l'article 95 Q de la même annexe : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. Lorsque l'immobilisation fait l'objet d'un contrat de crédit-bail, la réduction d'impôt est pratiquée par le contribuable crédit preneur ou par les associés ou membres de l'entreprise qui est crédit preneur ".

10. Il résulte de l'instruction que M. B... a apporté des moyens financiers à la SEP KJD Capital 59, dont la gérance est assurée par la SNC KJD Capital, son mandataire apparent, à concurrence de 9,36 % du capital. En 2008, cette société a notamment investi dans deux opérations de défiscalisation. L'administration a remis en cause la réduction d'impôt dont M. B... a bénéficié au motif que le caractère neuf et le prix de revient de l'investissement réalisé par la SEP KJD Capital 59 n'étaient pas établis. L'opération d'investissement en cause a consisté en l'acquisition en décembre 2008 d'un local technique aménagé avec des frigos acquis auprès de la SCEA Belle Plaine et également en l'acquisition d'un hangar aménagé acquis auprès de la société 97 Solution Caraïbe Paysagiste par la SNC KJD Capital, mandataire de la SEP KJD Capital 59, selon des protocoles d'accord conclus le 30 décembre 2008 portant vente et location, les biens ayant été ensuite donnés en location aux vendeurs et exploitants, pour une durée de 60 mois moyennant un loyer mensuel. Si le requérant verse au dossier une attestation de paiement du 30 décembre 2008 par laquelle la société Belle Plaine certifie avoir reçu une somme de 16 980,66 euros de la SNC KJD Capital pour l'acquisition d'un local technique de 90 m² avec des équipements frigorifiques, un procès-verbal de constatations faites par huissier de justice en date du 30 août 2010 qui se borne à constater l'existence d'un hangar aménagé prolongé d'un local technique présentant un " état relativement récent ", accompagné de quelques photographies et une expertise en évaluation immobilière en date du 24 août 2010 de ce même local technique, ces éléments ne permettent d'établir ni le caractère neuf de l'investissement ni son prix de revient. Par ailleurs, contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration n'a pas entendu subordonner le bénéfice de la réduction d'impôt à l'obtention d'un permis de construire mais à la preuve du caractère neuf et du prix de revient de l'investissement. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que l'investissement en cause ne pouvait être regardé comme éligible aux dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts et a, en conséquence, procédé aux rehaussements d'impôt litigieux.

11. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a fait droit à la demande de M. B....

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme que M. B... demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Toulouse du 5 décembre 2017 est annulé.

Article 2 : M. B... est rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008 à raison des droits et majorations qui lui ont été assignés, dans la limite de 11 744 euros.

Article 3 : Les conclusions de M. B... tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la relance et à M. A... B....

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 8 septembre 2020, à laquelle siégeaient :

M. Philippe Pouzoulet, président,

M. Dominique E..., président-assesseur,

M. Stéphane Gueguein, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 22 septembre 2020.

Le rapporteur,

Dominique E...

Le président,

Philippe Pouzoulet

Le greffier,

Virginie Guillout

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

N° 18BX01278 2