Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme D... C... ont demandé au tribunal administratif de Pau de leur accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010, le remboursement de la cotisation sociale généralisée, le déblocage de leur caution bancaire, le paiement de dommages et intérêts et la condamnation de l'Etat au titre des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative.
Par un jugement n° 1201490 du 28 janvier 2014, le tribunal administratif de Pau a statué sur cette demande. L'article 1er de ce jugement leur accorde la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et l'article 2 met à la charge de l'Etat la somme de 1 794 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et celle de 35 euros au titre de l'article R. 761-1 du même code. L'article 3 rejette le surplus de la demande.
Par un arrêt n° 14BX01701 du 15 mars 2016, la cour administrative d'appel de Bordeaux a, sur l'appel du ministre des finances et des comptes publics, d'une part, annulé les articles 1er et 2 du jugement du tribunal administratif de Pau, d'autre part, rétabli M. et Mme C... au rôle à raison des impositions dont la décharge a été accordée par l'article 1er dudit jugement.
Par une décision n° 399764 du 8 novembre 2017, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé l'arrêt n° 14BX01701, et renvoyé l'affaire devant la cour.
Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires enregistrés les 5 juin 2014, 11 janvier et 17 avril 2018, le ministre des finances et des comptes publics demande à la cour :
1°) d'annuler les articles 1er et 2 du jugement du tribunal administratif de Pau du 28 janvier 2014 ;
2°) de rétablir M. et Mme C... à l'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre des années 2009 et 2010.
Il soutient que :
- le tribunal administratif a commis une erreur de droit au regard des conditions d'application de l'article 8 du code général des impôts ; l'usufruitier est imposable à hauteur des bénéfices courants de l'exploitation et le nu-propriétaire à hauteur des profits exceptionnels, ce dernier pouvant également prendre en compte la quote-part des déficits de la société correspondant à ses droits dans la mesure où, en sa qualité d'associé, que n'a pas l'usufruitier, il sera le seul à supporter les pertes ;
- aucun préjudice moral ne peut être valablement retenu à l'encontre de l'Etat.
Par des mémoires enregistrés les 18 août 2014, 5 février 2016 et 19 mars 2018, M. et Mme C... concluent au rejet de la requête du ministre des finances et des comptes publics, à la condamnation de l'Etat à leur payer 10 000 euros au titre de dommages et intérêts, et à la mise à la charge de l'Etat de la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- l'article 8 du code général des impôts a vocation à prévoir l'imputation du résultat comptable ; les droits de l'usufruitier correspondent au résultat courant de l'exercice, que celui-ci soit bénéficiaire ou excédentaire, ceux du nu-propriétaire portant sur les seuls résultats exceptionnels ; en l'espèce, le déficit constaté n'est pas un déficit exceptionnel déductible par le seul nu-propriétaire, mais un déficit courant d'exploitation résultant de dépenses d'entretien incombant à l'usufruitier et exposées par lui, de sorte que rien ne s'oppose à ce qu'il puisse imputer sur ses revenus fonciers la quote-part de ce déficit correspondant à ses droits dans la société ;
- la résistance abusive déployée par l'administration fiscale à leur égard justifie que leur soit alloué des dommages et intérêts au motif du préjudice moral qu'ils ont subi.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code civil ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique du 2019 :
- le rapport de M. E... B...,
- les conclusions de Mme Sabrina Ladoire, rapporteur public,
- et les observations de Me A..., représentant M. et Mme C....
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme C... ont constitué, entre eux et leurs enfants, une société civile immobilière dénommée " SCI Quatre ". Ils détiennent chacun vingt parts sociales en pleine propriété et vingt parts sociales en usufruit, leurs enfants possédant chacun vingt parts en nue-propriété. L'administration a remis en cause, pour les années 2009 et 2010, la déductibilité de sommes correspondant à la quote-part du déficit de la " SCI Quatre " que M. et Mme C... avaient imputée sur leurs revenus fonciers à concurrence des parts sociales dont ils détiennent l'usufruit. Le ministre des finances et des comptes publics demande l'annulation du jugement du tribunal administratif de Pau du 28 janvier 2014 en tant que, par son article 1er, il a déchargé M. et Mme C... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont ainsi été assujettis au titre des années 2009 et 2010 et qui procèdent de cette rectification et en tant que, par son article 2, il a mis à la charge de l'Etat le versement aux intéressés d'une somme de 1 794 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et d'une somme de 35 euros au titre de l'article R. 761-1 du même code.
2. Par une décision n° 399764 du 8 novembre 2017, le Conseil d'Etat a annulé l'arrêt du 15 mars 2016, par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux a fait droit à l'appel du ministre des finances et des comptes publics, annulé les articles 1er et 2 du jugement du tribunal administratif de Pau et rétabli M. et Mme C... au rôle à raison des impositions dont la décharge leur avait été accordée.
Sur le bien-fondé du jugement attaqué :
3. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l'usufruitier est soumis à l'impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d'usufruitier. Le nu-propriétaire n'est pas soumis à l'impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l'usufruitier. / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées à l'article 206 12 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ; (...) ".
4. Il résulte des dispositions précitées qu'en cas de démembrement de la propriété des parts d'une société de personnes détenant un immeuble, qui n'a pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, l'usufruitier de ces parts est soumis à l'impôt sur le revenu à raison de la quote-part des revenus fonciers correspondant aux droits dans les résultats de cette société que lui confère sa qualité. Lorsque le résultat de cette société de personnes est déficitaire, l'usufruitier peut déduire de ses revenus la part du déficit correspondant à ses droits.
5. Si le ministre des finances et des comptes publics conteste la possibilité pour l'usufruitier, d'imputer les déficits, au motif que seul le nu-propriétaire, en sa qualité d'associé, est responsable des dettes sociales de la société, il résulte des dispositions de l'article 608 du code civil que l'usufruitier, et non le nu propriétaire, est tenu de supporter les charges courantes qui sont susceptibles de donner lieu à des déficits courants. En l'occurrence, il résulte de l'instruction, et en particulier des factures produites par M. et Mme C..., que les travaux ayant entraîné le déficit que ces derniers avaient imputé sur leurs revenus fonciers, sont des travaux d'entretien et de réparation qui leur incombaient, en tant qu'usufruitiers, au titre des charges courantes. Dès lors, M. et Mme C... pouvaient, en leur qualité d'usufruitier des parts de la SCI Quatre, imputer sur leurs revenus fonciers la part du déficit correspondant à leurs droits dans la société.
6. Le ministre n'est, par suite, pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a accordé à M. et Mme C... la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu en litige.
Sur les conclusions à fin d'indemnité :
7. Aux termes des dispositions de l'article L. 207 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'une réclamation contentieuse est admise en totalité ou en partie, le contribuable ne peut prétendre à des dommages-intérêts ou à des indemnités quelconques, à l'exception des intérêts moratoires prévus par l'article L. 208 ".
8. Il résulte des termes mêmes de ces dispositions que la demande d'indemnisation de M. et Mme C... au titre d'un préjudice moral ne peut qu'être rejetée.
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
9. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. ".
10. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. et Mme C... et non compris dans les dépens.
DECIDE :
Article 1er : La requête du ministre des finances et des comptes publics est rejetée.
Article 2 : L'Etat versera à M. et Mme C... la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 3 : Le surplus des conclusions de M. et Mme C... est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'action et des comptes publics et à M. et Mme D... C....
Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.
Délibéré après l'audience du 3 octobre 2019 à laquelle siégeaient :
M. Philippe Pouzoulet, président,
M. E... B..., président-assesseur,
M. Stéphane Gueguein, premier conseiller,
Lu en audience publique, le 31 octobre 2019.
Le rapporteur,
Dominique B...Le président,
Philippe PouzouletLe greffier,
Caroline Brunier
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
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N° 17BX03627
