Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme A...ont demandé au tribunal administratif de Pau la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2010.
Par un jugement n° 1401643 du 4 mai 2016, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 1er juillet 2016, M. et MmeA..., représentés par Me D..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 4 mai 2016 ;
2°) de prononcer à leur profit la décharge des cotisations d'impôt en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- en 2005, ils ont acquis la nue-propriété d'une maison et la pleine propriété de diverses parcelles à Sanguinet ; sur le prix de 53 000 euros qu'ils ont acquitté à cette occasion, 50 000 euros ont été convertis en une rente viagère annuelle de 4 500 euros à verser au vendeur ; ils ont acquis l'usufruit de ce bien par voie d'extinction à la suite du décès de leur vendeuse en février 2010 ;
- en août 2010, ils ont revendu le bien en réalisant une plus-value immobilière de 24 797 euros qu'ils ont reportée sur leur déclaration fiscale ; l'administration a rectifié ce montant au motif qu'en cas de vente avec versement d'une rente viagère, il convient de prendre comme prix d'acquisition la valeur du capital représentatif de la rente, majorée de la fraction du prix d'acquisition payée au comptant ;
- en application de la loi fiscale, la plus-value réalisée à l'occasion de la vente d'un bien immobilier est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition ;
- par une instruction du 4 août 2005, l'administration a indiqué, dans l'hypothèse de biens dont la nue-propriété a été acquise à titre onéreux et l'usufruit par extinction, que " lorsque l'usufruit a été acquis par voie d'extinction, son prix d'acquisition est nul ; toutefois, il est admis de retenir pour le calcul de la plus-value immobilière imposable, la valeur vénale de chacun des droits (donc la valeur de la pleine propriété) à la date d'entrée de la nue-propriété dans le patrimoine du cédant " (BOI 8 M-1-05 du 4 aout 2005, fiche n° 16, n° 14) ;
- en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l'administration ne peut modifier ou revenir sur l'interprétation qu'elle a donnée de la loi fiscale et dont il a été fait application lors de l'imposition du contribuable ;
- la doctrine du 4 août 2005 est applicable à la situation des requérants car elle vise tout type d'acquisition à titre onéreux de la nue-propriété et de l'usufruit par extinction ; l'acquisition en rente viagère est une forme d'acquisition à titre onéreux et il est constant qu'ils ont acquis l'usufruit de la maison par voie d'extinction.
Par un mémoire en défense, enregistré le 29 novembre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- pour calculer la plus-value résultant de la vente de l'immeuble intervenue le 30 août 2010, les contribuables ont retenu un prix d'acquisition de 72 857 euros, correspondant à la valeur en pleine propriété du bien à la date d'acquisition de la nue-propriété ; en application du second alinéa du I de l'article 150 VB du code général des impôts, le service a remis en cause ce mode de détermination du prix et a retenu le prix effectivement acquitté par les requérants, tel qu'il ressortait de l'acte notarié, correspondant, pour une vente en viager, à la valeur du capital représentatif de la rente, soit 50 000 euros, majorée de la fraction du prix d'acquisition payée comptant, soit 3 000 euros ;
- l'administration a simplement fait application des dispositions de l'article 150 VB du code général des impôts en vertu desquelles, dans le cadre de la vente d'un bien en viager, il convient de retenir la valeur du capital représentatif de la rente, majorée le cas échéant de la fraction du prix d'acquisition payée comptant au jour de l'acquisition ;
- l'interprétation de l'administration relative aux acquisitions réalisées par le versement d'une rente viagère est donc conforme aux dispositions de l'article 150 VB 1 du code général des impôts ;
- la doctrine invoquée n'ajoute rien à la loi fiscale et ne concerne pas le cas particulier des acquisitions réalisées moyennant le paiement d'une rente viagère.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Frédéric Faïck,
- et les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. Le 18 janvier 2005, M. et Mme A...ont acquis de Mme C...la nue-propriété d'une maison d'habitation, située à Sanguinet, et la pleine propriété du terrain de cette maison, pour un prix de 53 000 euros. 3 000 euros de cette somme ont été payés au comptant le jour de la vente tandis que les 50 000 euros restants ont été convertis en une rente viagère annuelle de 4 500 euros assortie d'une obligation de soins de la vendeuse. Après le décès de Mme C...survenu le 13 février 2010, M. et Mme A...ont revendu la maison d'habitation le 30 août 2010 au prix de 180 000 euros puis souscrit une déclaration de plus-value immobilière sur laquelle ils ont porté la somme de 72 857 euros comme prix d'acquisition de leur propriété en 2005. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a estimé que le prix d'acquisition devait être fixé à 53 000 euros et il en est résulté pour M. et MmeA..., au titre de l'année 2010, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu assorties des contributions sociales et pénalités correspondantes notifiées par une proposition de rectification du 19 novembre 2013. M. et Mme A...relèvent appel du jugement rendu le 4 mai 2016 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande de décharge de ces impositions.
2. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts : " I. - (...) les plus-values réalisées par les personnes physiques (...) lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH (...) ". Aux termes de l'article 150 V du même code : " La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant. ". Aux termes de l'article 150 VB de ce code : " I. - Le prix d'acquisition est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il a été stipulé dans l'acte (...) Lorsqu'un bien a été acquis moyennant le paiement d'une rente viagère, le prix d'acquisition retenu pour ce bien est la valeur en capital de la rente, à l'exclusion des intérêts (...) ".
3. Il résulte de ces dispositions que, dans le cas où l'immeuble cédé a été acquis moyennant le paiement d'une rente viagère, le prix d'acquisition retenu pour ce bien est constitué par le capital représentatif de la rente au jour de l'acquisition. L'administration fiscale a entendu faire application de cette règle en substituant la somme de 53 000 euros à celle mentionnée par les requérants dans leur déclaration de plus-value immobilière.
4. Après le décès de leur vendeuse, M. et Mme A...ont acquis par voie d'extinction l'usufruit de la maison d'habitation dont ils avaient la nue-propriété depuis la vente de 2005. Pour calculer la plus-value immobilière qu'ils ont réalisée lors de la vente de leur bien le 30 août 2010, M. et Mme A...ont retenu, en se référant au barème institué par l'article 669 du code général des impôts, un prix d'acquisition de 72 857 euros correspondant à la valeur en pleine propriété du bien à l'occasion de la date d'acquisition de la nue-propriété. Ils se prévalent ainsi, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction du 4 août 2005 (BOI 8 M-1-05) aux termes de laquelle : " 3. Cession après réunion de propriété (...) - la nue-propriété a été acquise (...) à titre onéreux et l'usufruit par extinction : d'une manière générale, lorsque l'usufruit a été acquis par voie d'extinction, son prix d'acquisition est nul. Toutefois, il est admis de retenir pour le calcul de la plus-value immobilière imposable, la valeur vénale de chacun des droits (donc la valeur de la pleine propriété) à la date d'entrée de la nue-propriété dans le patrimoine du cédant ".
6. Toutefois, la cession d'un bien acquis moyennant le paiement d'une rente viagère, qui est la situation dans laquelle se trouvent les requérants, a été traitée par une instruction du 14 janvier 2004, publiée au bulletin officiel des impôts M-1-04, qui, bien qu'antérieure à celle du 4 août 2005, n'a été ni abandonnée par l'administration ni annulée à la date des impositions en litige. Cette instruction précisait, conformément d'ailleurs à l'article 150 VB du code général des impôts, que " le prix d'acquisition à retenir pour le calcul de la plus-value imposable est en principe la valeur du capital représentatif de la rente, majorée, le cas échéant, de la fraction d'acquisition du prix d'acquisition payée comptant. ".
7. L'existence de l'instruction du 14 janvier 2004 fait ainsi obstacle à ce que les requérants se prévalent de l'instruction administrative du 4 août 2005, laquelle ne vise pas le cas particulier de l'imposition de la plus-value résultant de la cession d'un bien immeuble acquis moyennant le paiement d'une rente viagère.
8. Dès lors, c'est à bon droit qu'en application des articles 150 V et 150 VB précités du code général des impôts, l'administration a assujetti les requérants aux suppléments d'imposition en litige.
9. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leur demande présentée au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...A...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.
Délibéré après l'audience du 25 septembre 2018 à laquelle siégeaient :
Mme Elisabeth Jayat, président,
M. Frédéric Faïck, premier conseiller,
Mme Florence Madelaigue, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 6 novembre 2018.
Le rapporteur,
Frédéric FaïckLe président,
Elisabeth JayatLe greffier,
Florence Deligey
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
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N° 16BX02162
