| France, Cour administrative d'appel de Bordeaux, 5ème chambre - formation à 3, 25 septembre 2018, 16BX02202

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société à responsabilité limitée (SARL) Will Auto a demandé au tribunal administratif de Pau la décharge des compléments de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er août 2005 au 31 juillet 2008.

Par un jugement n° 1401928 du 4 mai 2016, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés le 5 juillet 2016 et le 2 mars 2018, la société Will Auto, représentée par MeA..., demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du 4 mai 2016 ;

2°) de prononcer la décharge des compléments de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes au titre de la période d'imposition en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient, en ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition, que :

- il existe en effet une présomption selon laquelle le fournisseur est autorisé en tant qu'assujetti revendeur à appliquer le régime de la marge et il appartient à l'administration de renverser cette présomption ;

- l'administration a exercé son droit de communication auprès de la préfecture des Pyrénées-Atlantiques pour consulter les documents présentés à l'appui de la demande d'immatriculation de certains véhicules, soit les déclarations d'achat de véhicules d'occasion, les certificats d'immatriculation, les certificats d'acquisition de véhicules terrestres, les certificats de cession antérieurs et les certificats de conformité ;

- il a été présenté à la société les certificats d'acquisition de véhicules terrestres renseignés par le premier interlocuteur opérateur assujetti en France ; la mention des sociétés ayant la qualité de propriétaires antérieurs ne permet pas de savoir si elles sont assujetties revendeurs, utilisateurs ou fabricants et ne permet pas d'établir que le droit à déduction existait sur chaque véhicule concerné ; l'administration n'établit pas plus une remise en cause de la TVA sur la marge chez les précédents assujettis revendeurs ;

- lors de chaque opération, la société Will Auto était en possession de factures régulières accompagnées des certificats d'acquisition de véhicules terrestres à moteur du précédent professionnel opérateur français ;

- les seules indications portées sur les certificats de cession selon lesquelles les premiers propriétaires étaient des sociétés dont la dénomination était susceptible de les faire regarder comme des professionnels de l'automobile ne suffisent pas à rendre manifeste pour les acquéreurs, le fait que ni son fournisseur, ni les fournisseurs de ce dernier n'avaient pas la qualité d'assujettis revendeurs autorisés à appliquer le régime de la taxation sur la marge ;

- les certificats de francisation présentés à la société requérante indiquent que le véhicule est en situation régulière au regard de la taxe à la valeur ajoutée ;

- ainsi, et contrairement à ce qu'à retenu le tribunal, et comme l'a retenu la commission départementale des impôts dans son avis, l'administration n'établit pas que la société requérante ne pouvait ignorer que c'était à tort que les fournisseurs avaient appliqué le régime de la marge ;

- par ailleurs, en raison du caractère incomplet du journal des ventes, l'administration n'a pu s'assurer de la bonne application du régime dérogatoire de la marge, si bien que l'ensemble des ventes ont été assujetties à la TVA sur le prix de vente total ; il sera indiqué que la société justifie avoir retrouvé des factures manquantes, notamment celle établie par le Garage Gonçalves le 19 mai 2006 faisant mention d'une TVA sur la vente d'un montant de 3 457,86 euros ; les autres factures produites justifient l'acquisition de véhicules d'occasion avec application de la marge ; la société sera donc dégrevée de la TVA correspondante ;

- pour les autres pièces manquantes, la société a été dans l'impossibilité de réclamer les factures originales compte tenu de la liquidation judiciaire de la société intervenue le 8 mars 2010 ; le rappel est néanmoins contesté, l'administration disposant des éléments nécessaires pour accorder la prise en compte de la TVA déductible pour assurer le principe de neutralité de la TVA ;

- l'administration a méconnu le principe de neutralité fiscale en réclamant à la société requérante in bonis, ainsi qu'à son fournisseur liquidé, une TVA sur chaque véhicule ;

Elle soutient, en ce qui concerne les pénalités, que :

- les propositions du 22 décembre 2009 et du 14 septembre 2010 ne sont pas suffisamment motivées ;

- l'on ne saurait reprocher à la société requérante une erreur alors que l'administration a commis la même erreur dans l'appréciation des pièces à l'appui du certificat fiscal, de sorte que sa mauvaise foi n'est pas établie.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 4 janvier 2017 et le 9 août 2018, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour de constater qu'il n'y a plus lieu de statuer à hauteur de 31 749 euros, correspondant aux dégrèvements prononcés au titre de l'année 2006, et de rejeter le surplus des conclusions de la requête.

Il fait valoir, en ce qui concerne l'étendue du litige, que :

- il est accordé à la société un dégrèvement de TVA de 28 291 euros et de 3 548 euros après qu'elle a produit les factures justificatives de ses fournisseurs qui permettent de retrancher du rappel TVA opéré par l'administration sur ces transactions la TVA sur la marge calculée à l'appui desdites factures ;

Il fait valoir, en ce qui concerne le bien-fondé de l'impôt, que :

- en application des articles 256 bis I, 297 A I et 297 E du code général des impôts, une entreprise française assujettie à la TVA a la qualité d'assujetti-revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur la marge prévu lorsqu'elle revend un bien d'occasion acquis auprès d'un fournisseur, qui en sa qualité d'assujetti-revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions de l'article 297 E et dont le fournisseur a aussi cette qualité ou n'est pas assujetti à la TVA ; l'administration peut remettre en cause l'application de ce régime lorsque l'entreprise française savait ou ne pouvait ignorer que son fournisseur n'était pas lui-même autorisé à appliquer le régime de taxation sur marge ;

- le vérificateur a établi que les véhicules achetés par la société n'avaient jamais été vendus à un particulier depuis leur première immatriculation dès lors qu'il s'agissait soit d'anciens véhicules de location soit de véhicules ayant appartenu à des concessionnaires ou d'autres assujettis établis dans la communauté européenne ayant manifestement exercé leur droit à déduction ;

- la requérante ne pouvait ignorer l'application erronée du régime de la marge par ses fournisseurs car elle a effectué des démarches d'immatriculation pour le compte de ses acheteurs ou a remis à ces derniers les pièces correspondantes pour qu'ils effectuent eux-mêmes ces démarches ; la société était donc en mesure de constater que les propriétaires antérieurs des véhicules qu'elle vendait n'étaient pas des non assujettis ; en sa qualité de professionnelle de l'automobile, elle ne pouvait ignorer que son fournisseur ne pouvait appliquer le régime de la marge ; la délivrance du quitus fiscal n'engage pas l'administration dès lors que délivré pour les seuls besoins de l'immatriculation ou de la francisation d'un véhicule introduit en France, le visa apposé sur le certificat fiscal n'a pas pour objet de prendre position sur le régime applicable au regard de la TVA ;

- le négociant en véhicules est tenu de justifier de l'application du régime de la marge sur ses propres ventes ; il n'a été présenté ni les factures d'achat, ni les autres documents utiles à l'immatriculation des véhicules permettant à l'administration de s'assurer que le régime dérogatoire de taxation sur la marge a été à bon droit appliqué ; dès lors, la société ne peut solliciter un droit à déduction tant qu'elle n'est pas en possession de la facture correspondante ;

Il soutient, en ce qui concerne les pénalités, que :

- au vu des éléments d'information dont elle disposait, la requérante ne pouvait manifestement pas ignorer que le régime de la marge en matière de TVA n'était pas applicable ; compte tenu du caractère répétitif, de l'importance et de la nature des rectifications proposées, la gravité de l'infraction commise ne pouvait être ignorée et justifiait l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- la directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, modifiée par la directive n° 94/5/CE du Conseil du 14 février 1994 ;

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Frédéric Faïck,

- les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public,

- et les observations de MeA..., représentant la SARL Will Auto.

Une note en délibéré présentée pour la SARL Will Auto a été enregistrée le 20 septembre 2018.

Considérant ce qui suit :

1. La société Will Auto exerce une activité de négoce de véhicules neufs et d'occasion qu'elle revend après les avoir achetés à des sociétés françaises, lesquelles se fournissent auprès de négociants espagnols ayant eux-mêmes acheté ces véhicules à des sociétés européennes. La société Will Auto a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le service lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), procédant de la remise en cause du régime de la taxation sur marge qu'elle avait appliqué à ses opérations de vente de véhicules réalisées entre le 1er août 2005 et le 31 juillet 2008 et de l'assujettissement de ces dernières à la taxe sur le prix de vente total. La société Will Auto a saisi le tribunal administratif de Pau d'une demande de décharge des compléments de TVA mis à sa charge et de la pénalité de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts. Elle relève appel du jugement rendu le 4 mai 2016 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

Sur l'étendue du litige :

2. Par une décision du 20 décembre 2016, intervenue postérieurement à l'introduction de l'appel, l'administration a partiellement fait droit aux conclusions de la société Will Auto après la production par celle-ci de factures justificatives de l'application du régime de la TVA sur la marge pour l'acquisition de véhicules d'occasion. En conséquence, l'administration a prononcé un dégrèvement de 36 956 euros en droits et pénalités. Dès lors, le litige est devenu sans objet dans cette mesure et il n'y a plus lieu d'y statuer.

Sur le bien-fondé des impositions :

3. Aux termes du I de l'article 256 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable jusqu'au 31 décembre 2007 : " 1° Sont (...) soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son Etat du régime particulier de franchise des petites entreprises (...) 2° bis Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion (...) effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en oeuvre des B ou C de l'article 26 bis de la directive n° 77/388/CEE du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 (...) ". Aux termes du I de l'article 256 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à compter du 1er janvier 2008 : " 1° Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son Etat du régime particulier de franchise des petites entreprises (...) / 2° bis Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion (...) effectuées à titre onéreux par un assujetti (...) ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en oeuvre des articles 312 à 325 ou 333 à 341 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 (...) ". Aux termes du I de l'article 297 A du même code : " 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion (...) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat. (...) ". Aux termes de l'article 297 E dudit code : " Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures ".

4. Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise française assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée a la qualité d'assujetti revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur la marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts, lorsqu'elle revend un bien d'occasion acquis auprès d'un fournisseur situé dans un autre Etat membre qui, en sa qualité d'assujetti, lui a délivré une facture conforme aux dispositions précitées de l'article 297 E du code général des impôts, et dont le fournisseur a aussi cette qualité ou n'est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée. L'administration peut toutefois remettre en cause l'application de ce régime lorsque l'entreprise française ne pouvait ignorer la circonstance que son fournisseur n'avait pas la qualité d'assujetti revendeur et n'était pas autorisé à appliquer lui-même le régime de taxation sur la marge.

En ce qui concerne les rappels de TVA consécutifs à l'exercice du droit de communication auprès du préfet des Pyrénées-Atlantiques :

5. Il résulte de l'instruction que la société Will Auto a effectué en préfecture des démarches d'immatriculation de véhicules pour le compte de ses acheteurs ou remis à ces derniers les documents nécessaires à l'accomplissement de telles démarches. L'administration a eu connaissance de ces documents dans le cadre de son droit de communication qui a permis d'établir que les véhicules en cause n'ont jamais été vendus à un particulier depuis leur première immatriculation et qu'ils ont appartenu à des concessionnaires ou à des assujettis établis dans la communauté européenne et ayant exercé leur droit à déduction. Dès lors ainsi que les fournisseurs de la société Will Auto n'étaient ni des assujettis revendeurs autorisés à appliquer le régime de taxation sur la marge, ni des non assujettis à la TVA, cette dernière ne pouvait appliquer le régime de la TVA sur marge à l'occasion des opérations de revente qu'elle a effectuées sur les véhicules concernés.

6. La société Will Auto a nécessairement eu connaissance de ces documents dès lors que, ainsi qu'il vient d'être dit, elle les a elle-même produits à l'occasion de ses démarches d'immatriculation ou qu'elle a remis lesdits documents à ses clients. Et en sa qualité de professionnel de l'automobile, elle ne pouvait donc ignorer la provenance des véhicules et par suite l'inapplicabilité du régime de la TVA sur la marge prévu par l'article 297 A précité du code général des impôts.

7. La circonstance que l'administration ait délivré un quitus fiscal à raison de ces opérations ne lui interdit pas de remettre en cause l'application du régime de la marge ainsi que l'a rappelé à bon droit le tribunal.

En ce qui concerne les rappels de TVA afférents aux ventes de véhicules pour lesquelles la société Will Auto n'a pas produit les factures d'achat de ses fournisseurs :

8. Il résulte des dispositions précitées du 1° du I de l'article 297 A du code général des impôts et de celles de l'article 266 du même code que le régime de la taxation à la marge n'est applicable qu'aux seuls véhicules d'occasion et qu'en ce qui concerne les véhicules neufs, la base d'imposition est constituée de l'intégralité du prix de vente.

9. La société requérante produit au dossier une facture du 20 mai 2006 se rapportant à la vente d'un véhicule neuf. Par suite, cette opération n'était pas soumise au régime de la taxation à la marge.

10. Comme l'a relevé à bon droit le tribunal administratif de Pau, la société Will Auto n'a pas produit les factures d'achats originales mentionnant la taxe sur la valeur ajoutée ou toute autre pièce justificative de la taxe grevant les achats des véhicules concernés. Elle ne justifie d'aucune diligence auprès de la société Gonçalves pour obtenir des factures rectifiées ou avoir apporté les rectifications relatives aux factures de celle-ci qu'elle dit avoir égarées. Quant à la circonstance que ce fournisseur n'est pas en mesure de fournir des factures rectificatives du fait de sa cessation d'activité, elle est sans influence sur l'obligation de régulariser la taxe sur la valeur ajoutée initialement déduite. Par suite, la demande de la société Will Auto tendant à l'exercice de ses droits à déduction à raison de ces opérations ne peut qu'être rejetée.

11. Enfin, la remise en cause, dans les conditions relatées plus haut, du régime de la taxe sur la marge ne heurte pas le principe de neutralité fiscale invoqué par la société requérante ni, en tout état de cause, le droit à un procès équitable consacré à l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et le principe de non discrimination figurant à l'article 14 de la même convention.

Sur les pénalités :

12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

13. En premier lieu, les propositions de rectification du 22 décembre 2009 et du 14 septembre 2010 indiquent que la société Will Auto ne pouvait ignorer, compte tenu des mentions portées sur les factures, que les opérations de revente portaient sur des véhicules neufs. Elles précisent qu'en sa qualité de professionnelle de l'automobile, la société Will Auto ne pouvait ignorer que le régime applicable aux ventes de véhicules neufs était celui de la TVA sur le prix de vente total. Les propositions de rectification précisent encore qu'en appliquant néanmoins à ses opérations le régime de la marge, la société a eu la volonté délibérée d'éluder la TVA et que, compte tenu du caractère répétitif des infractions et de l'importance des rectifications proposées, il y avait lieu d'appliquer la pénalité de 40 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts. Ce faisant, l'administration a motivé de manière satisfaisante les pénalités en litige.

14. En dernier lieu, à l'appui de ses conclusions à fin de décharge des pénalités, la société Will Auto ne se prévaut devant la cour d'aucun élément nouveau par rapport à son argumentation soulevée devant le tribunal. Par suite, il y a lieu de rejeter ses conclusions par adoption des motifs pertinemment retenus par les premiers juges.

15. Il résulte de tout ce qui précède que la société Will Auto n'est pas fondée à soutenir, s'agissant des rappels restant en litige, que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté ses conclusions à fin de décharge.

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

16. Il n'y a pas lieu de faire application de ces dispositions en mettant à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante au principal, de la somme demandée par la société requérante au titre des frais exposés, non compris dans les dépens, qu'elle a exposés à l'instance.

DECIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête tendant à la décharge des impositions et pénalités contestées à concurrence des dégrèvements d'un montant total, en droits et pénalités, de 36 956 euros prononcés le 20 décembre 2016 par l'administrateur général des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête présenté par la société Will Auto est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Will Auto et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera délivrée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 28 août 2018 à laquelle siégeaient :

Mme Elisabeth Jayat, président,

M. Frédéric Faïck, premier conseiller,

Mme Florence Madelaigue, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 25 septembre 2018.

Le rapporteur,

Frédéric FaïckLe président,

Elisabeth JayatLe greffier,

Florence Deligey

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 16BX02202