| France, Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3ème chambre - formation à 3, 08 février 2018, 16BX00601,16BX00602

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C...B...a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008.

Par deux jugements n° 1203449 et n° 1204497 du 15 décembre 2015, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté ses demandes.

Procédure devant la cour :

I. Par une requête enregistrée le 12 février 2016 sous le n° 16BX00601, M.B..., représenté par MeA..., demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Toulouse n° 1204497 du 15 décembre 2015 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2008, mises en recouvrement le 15 juillet 2012 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ont été méconnues ; en effet, en dépit de ses demandes, l'administration ne lui a transmis ni les copies des factures fictives identifiées dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société ASVS, ni les observations formulées par cette société pour contester les rectifications envisagées à son encontre, et seulement une version incomplète de la proposition de rectification adressée à la société ASVS ; en outre, les éléments transmis ne l'ont été que tardivement, après plusieurs demandes, postérieurement à la proposition de rectification et à la réponse aux observations du contribuable ;

- la proposition de rectification, qui vise à la fois les dispositions des articles 109-1 1°, 109-1 2° et 111 c) du code général des impôts, dispositions dont les champs d'application sont différents, n'est pas suffisamment motivée en droit dès lors qu'elle n'indique pas avec précision le fondement légal des redressements ;

- la discordance entre les montants des revenus distribués déterminés au niveau de la société ASVS et celui des revenus distribués déterminés à son niveau révèle l'absence de motivation de la proposition de rectification ; il n'est en effet pas justifié du lien existant entre le redressement opéré au niveau de la société ASVS et celui opéré à son niveau ;

- le service ne justifie pas de l'affectation comptable des paiements litigieux au niveau de la société ASVS puisqu'il refuse de communiquer les factures litigieuses et les écritures comptables afférentes à ces opérations ;

- le service n'apporte pas la preuve de l'origine et donc du caractère imposable des sommes en cause qu'il a perçues, qui peuvent parfaitement correspondre à des rémunérations, à des remboursements de frais professionnels ou à des remboursements d'avances en comptes courants d'associé ; en réalité, la véritable destination des sommes consistait en la rémunération d'autres salariés de la société ; la majeure partie des sommes créditées sur son compte bancaire n'ont fait que transiter sur ce compte, pour être ensuite reversées aux salariés de la société ; ceci résulte du jugement rendu le 24 juin 2013 par le tribunal correctionnel de Toulouse ; les rectifications doivent donc être minorées, en base, de la somme de 47 920 euros, correspondant à ces sommes reversées de façon certaine à d'autres salariés de la société ; c'est à tort que le tribunal administratif a rejeté ses prétentions au motif qu'il n'existait pas d'identité entre les sommes rectifiées et celles constatées par le juge pénal ; le procédé mis en place pour la période allant de 2008 à 2010 existait forcément au cours de l'année 2007 ; les périodes coïncident partiellement s'agissant de l'année 2008 ; une réduction en base de 38 341 euros doit a minima être accordée au titre de l'année 2008 ;

- s'agissant des sommes qui ne sont pas identifiées dans la proposition de rectification adressée à la société ASVS, le service ne justifie pas de leur caractère imposable dans la catégorie des revenus distribués ; il convient ainsi à tout le moins de prononcer une réduction en base à concurrence de ces sommes ;

- le service n'établit pas sa mauvaise foi et, par suite, ne justifie pas du bien-fondé de l'application de pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été infligées ; il n'avait pas la qualité de dirigeant social de la société et ignorait le caractère fictif de certaines factures ; il a participé à un système de paiement par la société de ses dettes sociales.

Par un mémoire en défense enregistré le 29 juin 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les rectifications notifiées à la société ASVS ne constituent pas le fondement des redressements litigieux, qui sont fondés sur les 47 chèques tirés au nom du contribuable et encaissés sur son compte bancaire ; le service n'était pas en mesure de transmettre les factures consultées dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société ASVS, dont il ne disposait pas ; une proposition de rectification ne constitue pas un document obtenu d'un tiers au sens de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

- la proposition de rectification est motivée ; les sommes sont réputées distribuées au sens de l'article 111 c) du code général des impôts ; compte tenu de la qualité d'associé de M. B... et selon la situation déficitaire ou bénéficiaire de la société ASVS, les dispositions des articles 109-1 1° et 109-1 2° du même code étaient également applicables ; s'agissant de la motivation en fait, la régularité de la proposition de rectification ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs ;

- s'agissant des sommes perçues par M.B..., correspondant aux 47 chèques encaissés sur son compte bancaire, se montant à 52 543 euros au titre de l'année 2007 et 38 341 euros au titre de l'année 2008, le requérant n'établit pas qu'elles correspondraient pour partie à des rémunérations, remboursements de frais ou remboursements d'avances ;

- il n'existe aucune correspondance nominative, ni quant à la période, entre les sommes litigieuses et celles visées dans le jugement correctionnel dont le requérant se prévaut ; aucun élément probant n'est produit s'agissant de la destination réelle des sommes en cause, dont M. B... a en tout état de cause eu la disposition au sens fiscal ;

- le requérant ne pouvait ignorer l'importance des sommes appréhendées et la régularité des versements, au nombre de 47 ; sa volonté délibérée d'éluder l'impôt est ainsi établie.

Par ordonnance du 16 novembre 2016, la clôture d'instruction a été fixée au 13 décembre 2016 à 12 heures.

II. Par une requête enregistrée le 12 février 2016 sous le n° 16BX00602, M.B..., représenté par MeA..., demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Toulouse n° 1203449 du 15 décembre 2015 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il été assujetti au titre de l'année 2007, mises en recouvrement les 30 novembre 2011 et 31 décembre 2011, ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignées au titre de l'année 2008, mises en recouvrement le 31 décembre 2011 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- les impositions litigieuses ont été établies à l'issue d'une procédure irrégulière, faute de respect des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; en effet, en dépit de ses demandes, l'administration ne lui a transmis ni les copies des factures fictives identifiées dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société ASVS, ni les observations formulées par cette société pour contester les rectifications envisagées à son encontre, et seulement une version incomplète de la proposition de rectification adressée à la société ASVS ; en outre, les éléments transmis ne l'ont été que tardivement, après plusieurs demandes, postérieurement à la proposition de rectification et à la réponse aux observations du contribuable ;

- la proposition de rectification, qui vise à la fois les dispositions des articles 109-1 1°, 109-1 2° et 111 c du code général des impôts, dispositions dont les champs d'application sont différents, n'est pas suffisamment motivée en droit dès lors qu'elle n'indique pas avec précision le fondement légal des redressements ;

- la discordance entre les montants des revenus distribués déterminés au niveau de la société ASVS et celui des revenus distribués déterminés à son niveau révèle l'absence de motivation de la proposition de rectification ; il n'est en effet pas justifié du lien existant entre le redressement opéré au niveau de la société ASVS et celui opéré à son niveau ;

- le service ne justifie pas de l'affectation comptable des paiements litigieux au niveau de la société ASVS puisqu'il refuse de communiquer les factures litigieuses et les écritures comptables afférentes à ces opérations ;

- le service n'apporte pas la preuve de l'origine et donc du caractère imposable des sommes en cause qu'il a perçues, qui peuvent parfaitement correspondre à des rémunérations, à des remboursements de frais professionnels ou à des remboursements d'avances en comptes courants d'associé ; en réalité, la véritable destination des sommes consistait en la rémunération d'autres salariés de la société ; la majeure partie des sommes créditées sur son compte bancaire n'ont fait que transiter sur ce compte, pour être ensuite reversées aux salariés de la société ; ceci résulte du jugement rendu le 24 juin 2013 par le tribunal correctionnel de Toulouse ; les rectifications doivent donc être minorées, en base, de la somme de 47 920 euros, correspondant à ces sommes reversées de façon certaine à d'autres salariés de la société ; c'est à tort que le tribunal administratif a rejeté ses prétentions au motif qu'il n'existait pas d'identité entre les sommes rectifiées et celles constatées par le juge pénal ; le procédé mis en place pour la période allant de 2008 à 2010 existait forcément au cours de l'année 2007 ; les périodes coïncident partiellement s'agissant de l'année 2008 ; une réduction en base de 38 341 euros doit a minima être accordée au titre de l'année 2008 ;

- s'agissant des sommes qui ne sont pas identifiées dans la proposition de rectification adressée à la société ASVS, le service ne justifie pas de leur caractère imposable dans la catégorie des revenus distribués ; il convient ainsi à tout le moins de prononcer une réduction en base à concurrence de ces sommes ;

- le service n'établit pas sa mauvaise foi et, par suite, ne justifie pas du bien-fondé de l'application de pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été infligées ; il n'avait pas la qualité de dirigeant social de la société et ignorait le caractère fictif de certaines factures ; il a participé à un système de paiement par la société de ses dettes sociales.

Par un mémoire en défense enregistré le 29 juin 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les rectifications notifiées à la société ASVS ne constituent pas le fondement des redressements litigieux, qui sont fondés sur les 47 chèques tirés au nom du contribuable et encaissés sur son compte bancaire ; le service n'était pas en mesure de transmettre les factures consultées dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société ASVS, dont il ne disposait pas ; une proposition de rectification ne constitue pas un document obtenu d'un tiers au sens de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

- la proposition de rectification est motivée ; les sommes sont réputées distribuées au sens de l'article 111 c du code général des impôts ; compte tenu de la qualité d'associé de M. B... et selon la situation déficitaire ou bénéficiaire de la société ASVS, les dispositions des articles 109-1 1° et 109-1 2° du même code étaient également applicables ; s'agissant de la motivation en fait, la régularité de la proposition de rectification ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs ;

- s'agissant des sommes perçues par M.B..., correspondant aux 47 chèques encaissés sur son compte bancaire, se montant à 52 543 euros au titre de l'année 2007 et 38 341 euros au titre de l'année 2008, le requérant n'établit pas qu'elles correspondraient pour partie à des rémunérations, remboursements de frais ou remboursements d'avances ;

- il n'existe aucune correspondance nominative, ni quant à la période, entre les sommes litigieuses et celles visées dans le jugement correctionnel dont le requérant se prévaut ; aucun élément probant n'est produit s'agissant de la destination réelle des sommes en cause, dont M. B... a en tout état de cause eu la disposition au sens fiscal ;

- le requérant ne pouvait ignorer l'importance des sommes appréhendées et la régularité des versements, au nombre de 47 ; sa volonté délibérée d'éluder l'impôt est ainsi établie.

Par ordonnance du 16 novembre 2016, la clôture d'instruction a été fixée au 13 décembre 2016 à 12 heures.

Vu :

- les autres pièces du dossier ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Marie-Pierre Beuve Dupuy,

- et les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société Agence de sécurité et de vidéo surveillance (ASVS), dont M. B...était salarié et associé, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juin 2005 au 31 mai 2009 au cours de laquelle l'administration a considéré qu'un certain nombre de factures censées émaner des fournisseurs de cette société constituaient des factures fictives ou de complaisance, et constaté que les paiements correspondant à ces factures avaient en réalité été effectués au bénéfice d'associés ou salariés de la société. L'administration a ainsi obtenu, dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès d'établissements bancaires, la copie recto-verso de 47 chèques émis par la société ASVS et encaissés par M. B...au cours des années 2007 et 2008. A la suite de cette vérification de comptabilité, l'administration a diligenté un contrôle sur pièces du dossier fiscal de M.B.... A l'issue de ce contrôle, elle a réintégré les sommes correspondant aux chèques susmentionnés dans ses revenus des années 2007 et 2008 et, après avoir appliqué la majoration en base prévue par le 7° de l'article 158 du code général des impôts, les a imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, en tant que revenus distribués, sur le fondement du c de l'article 111 dudit code. M. B...a saisi le tribunal administratif de Toulouse de demandes tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales en résultant. Il fait appel des jugements du 15 décembre 2015 par lesquels le tribunal a rejeté ses demandes.

2. Les requêtes n°16BX00601 et 16BX00602 sont présentées par le même contribuable, concernent des impositions procédant des mêmes opérations de contrôle et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a donc lieu de les joindre pour statuer par un même arrêt.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ".

4. D'une part, la proposition de rectification du 7 juin 2010 indique que les sommes correspondant aux 47 chèques émis par la société ASVS et encaissés par l'intéressé sur ses comptes bancaires au cours des années 2007 et 2008, dont le détail est énuméré, constituent des revenus distribués, imposés entre les mains du bénéficiaire dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Cette proposition de rectification mentionne en outre l'article 111 c du code général des impôts, fondement légal du redressement. Dans ces conditions, et ainsi que l'ont estimé les premiers juges, la circonstance que la proposition de rectification mentionne également les 1° et 2° de l'article 109-1 dudit code n'affecte pas la régularité de sa motivation en droit, le contribuable ayant été mis à même d'engager valablement une discussion avec l'administration sur les redressements litigieux.

5. D'autre part, selon le requérant, la discordance entre le montant des redressements assignés à la société ASVS et celui des revenus distribués imposés entre les mains des associés révèle l'insuffisante motivation de la proposition de rectification. Toutefois, la régularité de la proposition de rectification ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs.

6. En second lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".

7. Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable en fait la demande à l'administration, celle-ci est tenue de lui communiquer les documents ou copies de documents contenant les renseignements obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés.

8. Il résulte de l'instruction que M. B...a, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, sollicité le 4 août 2010 la communication des éléments utilisés par le service pour fonder les redressements litigieux. Le service lui a adressé le 3 décembre 2010 la copie recto-verso des 47 chèques émis par la société ASVS et encaissés par l'intéressé au cours des années 2007 et 2008, ainsi que, dans une version tronquée, la proposition de rectification adressée à cette société.

9. Si l'intéressé fait valoir qu'il n'a pas été destinataire d'une version complète de la proposition de rectification adressée à la société ASVS, ce document, établi par l'administration fiscale, n'a pas été obtenu par les services auprès d'un tiers. Il ne résulte au demeurant pas de l'instruction que la proposition de rectification adressée à la société ASVS aurait contenu des renseignements ayant servi à établir les suppléments d'imposition assignés à M. B...sans que ces renseignements ne soient portés à sa connaissance dans la proposition de rectification qui lui a été adressée. Si le requérant ajoute que le service ne lui a pas communiqué les observations formulées par ladite société dans la proposition de rectification qui lui avait été adressée, il ne résulte nullement de l'instruction que l'administration se serait effectivement fondée sur la teneur de ces observations pour fonder les rectifications litigieuses. Enfin, et ainsi que l'ont relevé les premiers juges, l'obligation faite à l'administration de tenir à la disposition du contribuable qui le demande, avant la mise en recouvrement des impositions, les documents ou copies de documents qui contiennent les renseignements qu'elle a utilisés pour procéder aux rectifications, ne peut porter que sur les documents originaux ou copies de ces documents effectivement détenus par l'administration fiscale. A défaut de détenir les factures qu'elle a qualifiées de fictives ou de complaisance à l'issue de la vérification de la comptabilité de la société ASVS, l'administration n'était pas tenue de communiquer au contribuable une copie de ces factures.

10. Il résulte par ailleurs de l'instruction que l'administration a satisfait à son obligation de communication résultant de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales avant la mise en recouvrement des suppléments d'impôts et de contributions sociales en litige. La circonstance, invoquée en appel, que cette communication n'a été effectuée que postérieurement à la proposition de rectification et à la réponse aux observations du contribuable, n'affecte pas la régularité de la procédure d'imposition.

Sur le bien-fondé des impositions et pénalités :

En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales :

11. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ". En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé.

12. En premier lieu, il résulte de l'instruction, et n'est au demeurant pas contesté, que M. B...a appréhendé les sommes litigieuses, les chèques correspondants émis par la société ASVS ayant été encaissés par ses soins, sans que ces versements aient été comptabilisés par la société selon un libellé permettant d'identifier l'objet de la dépense et son bénéficiaire. Le requérant n'apporte aucun élément permettant de regarder ces sommes comme correspondant à des rémunérations, des remboursements de frais ou d'avances. S'il fait valoir que, pour partie, ces sommes auraient uniquement transité sur son compte bancaire et auraient été reversées à d'autres salariés des sociétés ASVS, il n'établit ni la réalité ni la date des reversements allégués et ne peut se prévaloir à cet égard du jugement du tribunal correctionnel de Toulouse du 24 juin 2013 dont les mentions ne permettent aucunement de considérer qu'il concernerait les mêmes sommes que celles en litige.

13. En second lieu, M. B...soutient que certaines des sommes identifiées par l'administration fiscale comme des revenus distribués provenant de la société ASVS ne peuvent être imposées entre ses mains dès lors que ladite société, qui a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, n'a pas fait l'objet de redressement à raison de ces sommes prétendument distribuées. Toutefois, cette circonstance est sans influence sur le bien-fondé du redressement effectué en application des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts. En effet, il est constant que les sommes litigieuses ont effectivement été mises à sa disposition par la société ASVS, sans que le requérant puisse expliquer la cause juridique de l'encaissement des chèques en cause sur son compte bancaire.

En ce qui concerne les pénalités :

14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

15. En se référant au nombre de chèques encaissés par le requérant au cours des années 2007 et 2008 et à l'importance des sommes ainsi régulièrement encaissées, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de ce que le défaut de déclaration de ces revenus procède d'une intention délibérée d'éluder l'impôt. Elle établit, par suite, le bien-fondé de l'application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts.

16. Il résulte de tout ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté ses demandes. Ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ne peuvent, par suite, être accueillies.

DECIDE :

Article 1er : Les requêtes de M. B...sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... B...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 11 janvier 2018 à laquelle siégeaient :

M. Aymard de Malafosse, président,

M. Laurent Pouget, président assesseur,

Mme Marie-Pierre Beuve Dupuy, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 8 février 2018.

Le rapporteur,

Marie-Pierre BEUVE DUPUYLe président,

Aymard DE MALAFOSSE

Le greffier,

Christophe PELLETIER

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 16BX00601, 16BX00602