Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. D...et Mme B...A...ont demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des pénalités correspondantes auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2004 et 2005 et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Par un jugement n° 1100864 du 16 décembre 2014, le tribunal administratif de Toulouse a accordé à M. et Mme A...la décharge des impositions et pénalités contestées correspondant à la réintégration dans leurs revenus de capitaux mobiliers des loyers constitutifs de l'avantage résultant de la mise à disposition d'un logement et au refus d'imputation de déficits agricoles sur leur revenu global, a mis à la charge de l'Etat le versement à M. et Mme A...de la somme de 1 200 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, et a rejeté le surplus des conclusions de la demande.
Procédure devant la cour :
Par un recours enregistré le 3 avril 2015 et un mémoire enregistré le 24 octobre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour dans le dernier état de ses conclusions :
1°) de réformer ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du 16 décembre 2014 ;
2°) de rétablir M. et Mme A...aux impositions et pénalités dont la décharge a été prononcée par le tribunal ;
3°) de rejeter les conclusions incidentes de M. et MmeA....
Il soutient que :
- la proposition de rectification est suffisamment motivée quant au supplément d'impôt établi sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, concernant l'occupation d'une partie du château de Ribonnet, inscrit à l'actif de la SARL du Domaine de Ribonnet ; contrairement à ce qu'a estimé le tribunal, il ne s'agissait pas de démontrer le caractère excessif par référence à des immeubles similaires retenus comme termes de comparaison, mais d'évaluer le montant de l'avantage en nature résultant de la mise à disposition d'une partie du château ; compte tenu de la nature exceptionnelle du bien qui n'était pas habituellement destiné à la location, le service n'a pu se baser sur des termes de comparaison similaires et pertinents ; il n'a pas pu prendre en compte la valeur locative du bien dès lors que cette valeur ne tient pas compte des importants travaux de rénovation réalisés ni se référer à un bail inexistant ; il a été tenu compte des estimations des experts immobiliers ; les indications de la proposition de rectification qui expose la méthode d'évaluation retenue permettaient aux contribuables de présenter utilement leurs observations ce qui répond aux exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
- compte tenu du montant de ces revenus distribués imposables, les déficits agricoles des années antérieures ne peuvent s'imputer sur le revenu global en application de l'article 156-1-1° du code général des impôts ;
- les suppléments d'impôts concernant les retraits d'espèces effectués par M. A...sont justifiés sur le fondement des articles 109 et 111 du code général des impôts ; les attestations produites ne suffisent pas à établir la destination des fonds litigieux ;
- c'est en toute connaissance de cause que M. A...a procédé à ces mouvements de fonds ; concernant les avantages en nature, les contribuables avaient précédemment fait l'objet d'un redressement et n'en ont pas tiré les conséquences ; les pénalités sont donc justifiées.
Par un mémoire enregistré le 1er juin 2015 M. et MmeA..., représentés par Me C..., concluent au rejet du recours du ministre, par voie de l'appel incident, à ce qu'il soit fait droit à l'intégralité de leurs conclusions de première instance, et à ce que soit mis à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- la motivation doit être contenue dans la proposition de rectification ; l'administration ne peut pas renvoyer au débat qui a eu lieu durant la vérification ; l'insuffisance de motivation ne peut être couverte par la motivation de la réponse aux observations du contribuable ; en se bornant à se référer aux prix du m² loué dans le sud-est de la région toulousaine, le vérificateur n'a pas suffisamment motivé la proposition de rectification ;
- l'évaluation de tarifs forfaitaires mensuels de 11 euros puis 9 euros par m² est manifestement exagérée et ne repose sur aucun terme de comparaison précis ;
- il convient de tenir compte de l'obligation de présence permanente sur les lieux pour l'accueil des clients qui constitue au moins partiellement la contrepartie de ce logement dans le château ;
- l'occupation du château comporte des inconvénients du fait des nuisances liées à la circulation des engins d'exploitation, au passage des visiteurs des chais et aux odeurs en provenance des chais ;
- il convient de faire abstraction de la valeur locative des pièces exclusivement destinées à la réception des cadres supérieurs ou des clients de l'entreprise ;
- en 1991, ils ont accepté un redressement concernant cet avantage en nature, mais uniquement à titre transactionnel et sur la base de la valeur locative telle que mentionnée sur les avis de taxe foncière ; dans un souci de conciliation, ils ne sont disposés à accepter ce redressement que dans cette mesure soit, au titre de 2004 à hauteur de 3 217 euros et au titre de 2005 à hauteur de 3 275 euros ;
- s'agissant des retraits d'espèces effectués par M.A..., le redressement est infondé dès lors que l'origine des fonds comptabilisés au crédit du compte courant d'associé de la société Carette immobilien holding est parfaitement connue ; il s'agit de sommes prêtées par cette société-mère de droit suisse à sa filiale, ce qui est licite ; en sa qualité de mandataire exprès de la société-mère, M. A...est libre de retirer tout ou partie des avances en compte courant consenties par cette société à sa filiale et rend compte périodiquement de sa gestion du compte courant à la société-mère ; l'administration accuse M. A...d'avoir détourné les sommes concernées sans apporter de preuve alors que la gérante de la société suisse a établi une attestation de réception des sommes en cause ; en tout état de cause, l'administration doit apporter des éléments non seulement sur le désinvestissement réalisé par la société mais également sur l'appréhension de la distribution ce qui n'est pas le cas en l'espèce ;
- dès lors que les rehaussements contestés sont infondés, le refus d'imputation des déficits agricoles n'est pas justifié ;
- les suppléments de contributions sociales additionnelles doivent être déchargés pour les mêmes motifs que ceux exposés s'agissant de l'impôt sur le revenu ;
- les pénalités doivent être déchargées par voie de conséquence ; en tout état de cause, les majorations de 40 % appliquées aux rehaussements liés aux retraits d'espèces ne sont pas fondées en l'absence de volonté délibérée d'éluder l'impôt ; ces pénalités sont incompatibles avec le principe de proportionnalité.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la Constitution ;
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Elisabeth Jayat,
- et les conclusions de Mme Déborah De Paz, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. En 2006, la société du Domaine de Ribonnet, société à responsabilité limitée ayant une activité de locations immobilières, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ayant porté sur la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005 à l'issue de laquelle les résultats de la société ont été rehaussés. A la suite d'un contrôle sur pièces, M. D...et Mme B... A..., respectivement associé et gérante de cette société, ont été assujettis à des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales à raison des sommes regardées comme distribuées à leur profit, sur le fondement des articles 109 et 111 du code général des impôts, et de la remise en cause par l'administration de l'imputation des déficits provenant d'activités agricoles sur leur revenu global des années 2004 et 2005 porté à des montants supérieurs aux seuils fixés à l'article 156 du même code. Le tribunal administratif de Toulouse, saisi d'une demande de M. et Mme A...tendant à la décharge de ces suppléments d'impôt et des pénalités correspondantes, a prononcé la décharge partielle des droits et pénalités contestés et a rejeté le surplus de la demande. Le ministre des finances et des comptes publics fait appel de ce jugement en ce qu'il a partiellement fait droit aux conclusions des contribuables. M. et Mme A... concluent au rejet du recours et, par la voie de l'appel incident, demandent à la cour la décharge des droits et pénalités restés à leur charge.
Sur l'appel principal :
2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.
3. Les suppléments d'impôt dont M. et Mme A...ont obtenu la décharge en première instance correspondent à l'imposition, sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, de l'avantage occulte procuré par la mise à leur disposition gratuite, par la société du Domaine de Ribonnet, d'un logement dans le château dont elle est propriétaire dans la région de Toulouse, jusqu'au mois de février 2005, puis dans les dépendances du château, à compter du mois de mars 2005. La proposition de rectification du 17 avril 2007 adressée aux contribuables comporte la désignation de l'impôt concerné et l'indication des années d'imposition et de la base d'imposition. S'agissant des motifs justifiant les rectifications, la proposition de rectification comporte également l'indication précise des superficies que l'administration a considérées comme mises à disposition des contribuables. Le document précise par ailleurs les motifs pour lesquels l'administration a estimé ne pas pouvoir se référer à des termes de comparaison ni à la valeur locative servant de base au calcul de la taxe foncière et de la taxe d'habitation, pour estimer la valeur locative du bien. En revanche, le vérificateur ne donne aucune précision sur l' " estimation des experts immobiliers en particulier Foncia " pour le sud-est de la région toulousaine à laquelle il se réfère pour arrêter à 11 et 9 euros par mètre carré le tarif retenu, respectivement pour la mise à disposition du château et pour la mise à disposition de ses dépendances. Il ne donne aucune précision, en particulier, sur la possibilité pour les contribuables de consulter ce document ni sur la manière dont cette estimation a été déterminée. La production en première instance d'un article du journal " Le point " du 15 mars 2007 comportant des prix moyens par quartier dans la région toulousaine au 1er janvier 2007, qui au demeurant porte sur une période postérieure à celle en litige et indique des tarifs inférieurs à 11 euros par mètre carré pour la banlieue sud-est hormis pour les studios, n'est pas de nature à tenir lieu de la motivation exigée par les dispositions précitées dès lors qu'elle n'était pas jointe à la proposition de rectification. Par suite, et alors même que le tarif finalement retenu par l'administration pour établir les impositions contestées a été réduit, la motivation de la proposition de rectification du 17 avril 2007 ne comportait pas les indications qui auraient permis aux contribuables de formuler utilement leurs observations. Les impositions litigieuses ont donc été établies sur une procédure irrégulière au regard des dispositions précitées du livre des procédures fiscales.
4. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et comptes publics n'est pas fondé à se plaindre de ce que le tribunal administratif a prononcé la décharge des suppléments d'impôt en litige correspondant à la réintégration dans les revenus de capitaux mobiliers de M. et Mme A...des loyers constitutifs de l'avantage résultant de la mise à disposition d'un logement et, par voie de conséquence, au refus d'imputation de déficits agricoles sur leur revenu global en vertu de l'article 156 du code général des impôts, et des pénalités correspondantes.
Sur l'appel incident :
5. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) ". L'article 111 du même code dispose que : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes (...) ".
6. Il résulte de l'instruction qu'à l'issue du contrôle fiscal de la société du Domaine de Ribonnet dont M.A..., associé, détient 0,71% des parts sociales et la société de droit suisse Carette Immobilien Holding AG 99,29% des parts sociales, l'administration a constaté des retraits d'espèces d'un montant de 16 000 euros en 2004 et d'un montant de 20 000 euros en 2005, effectués par M. A...sur le compte bancaire ouvert en France par la société-mère, et l'inscription des sommes correspondantes au débit du compte C/455102 Carette ouvert dans la comptabilité de la société du Domaine de Ribonnet. L'administration a regardé ces sommes comme une distribution de revenus au profit de M.A... et les a taxées à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Les requérants soutiennent que ces sommes ont été prêtées par la société-mère à sa filiale, puis remboursées par M. A...au moyen de versements destinés au règlement partiel d'intérêts aux créanciers de la société Carette Immobilien Holding AG. Ils ont produit auprès de l'administration, pour en justifier, une attestation télécopiée datée du 6 mars 2007 émanant de ladite société qui confirme " les paiements en espèces de la SARL " Domaine de Ribonnet " des années 1999 à 2005. La somme exacte devrait être confirmée par le commissaire aux comptes. Ces paiements ont été destinés au règlement partiel d'intérêts aux créanciers de la société Carette Immobilien Holding AG qui, par manque de liquidité, n'était pas en mesure d'honorer les intérêts contractuels de ses prêteurs. Les créanciers ont accepté ces paiements en liquide permettant ainsi un report des intérêts exigibles ". Ainsi que l'a estimé le tribunal, la production de cette seule attestation ne permet aucune corrélation entre les sommes prélevées en espèces et constatées au débit du compte courant C/455102 Carette et le remboursement allégué de dettes de la société-mère, faute de précisions sur l'identité et le domicile des créanciers, la nature et le montant des créances concernées ou encore les modalités des remises d'espèces au profit de ces créanciers. La production en appel d'une attestation de Mme E...A..., gérante de la société Carette Immobilien Holding AG, datée du 24 décembre 2013, attestant avoir reçu de la part de M. D...A...les versements en espèces de 16 000 euros " au cours de l'année 2004 " et 20 000 euros " au cours de l'année 2005 " sans préciser notamment à quel titre ni dans quelles circonstances, ne permet pas davantage d'estimer que les prélèvements en espèces de M. A...auraient été remboursés à la société-mère par la prise en charge du paiement de dettes incombant à cette société. Il est par ailleurs constant que M.A..., qui dispose de la signature sur le compte bancaire de la société-mère, est bien l'auteur des prélèvements en espèces opérés sur ce compte. Dans ces conditions, et comme l'ont estimé les premiers juges, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, que les retraits d'espèces des montants de 16 000 euros en 2004 et de 20 000 euros en 2005 constituent un revenu distribué effectivement appréhendé par M. A...en sa qualité d'associé et imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que le tribunal a rejeté leurs conclusions sur ce point.
7. En application de l'article 1729 du code général des impôts, les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraînent l'application d'une majoration de 40 % en cas de manquement délibéré.
8. Les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts qui proportionnent les pénalités selon les agissements commis par le contribuable, prévoient des taux de majoration différents selon la qualification qui peut être donnée au comportement de celui-ci. Le juge de l'impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration, décide, dans chaque cas, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir ou d'appliquer la majoration effectivement encourue au taux prévu par la loi, sans pouvoir moduler celui-ci pour tenir compte de la gravité de la faute commise par le contribuable, soit, s'il estime que l'administration n'établit, ni que celui-ci se serait rendu coupable de manoeuvres frauduleuses, ni qu'il aurait commis un manquement délibéré, de ne laisser à sa charge que des intérêts de retard. Ni les stipulations du 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, à les supposer invoquées, ni le principe de proportionnalité, ne l'obligent à procéder différemment.
9. L'administration a, en l'espèce, assorti les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2004 et 2005 de la majoration de 40% pour manquement délibéré prévue par les dispositions de l'article 1729 en relevant, s'agissant des retraits d'espèces de 16 000 euros et 20 000 euros mentionnés au point 6 ci-dessus, que c'était en toute connaissance de cause que M.A..., détenteur de la signature sur le compte bancaire en France de la société Carette (banque CCF), avait procédé à des mouvements de fonds dont la cause juridique n'était pas justifiée. Dès lors que les requérants n'apportent aucun élément permettant d'étayer sérieusement leurs allégations quant au remboursement de ses sommes, l'administration doit être regardée comme établissant ainsi le caractère délibéré des manquements constatés s'agissant des impositions restant en litige. Dès lors, M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a rejeté leurs conclusions sur ce point.
Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
10. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme que demandent les requérants au titre des frais d'instance exposés et non compris dans les dépens.
DECIDE :
Article 1er : Le recours du ministre de l'action et des comptes publics est rejeté.
Article 2 : Les conclusions incidentes de M. et Mme A...sont rejetées.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'action et des comptes publics et à M. D... et Mme B...A.... Copie pour information en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.
Délibéré après l'audience du 31 octobre 2017 à laquelle siégeaient :
Mme Elisabeth Jayat, président,
Mme Christine Mège, président-assesseur,
M. Frédéric Faïck, premier conseiller,
Lu en audience publique, le 28 novembre 2017
Le président-assesseur,
Christine Mège
Le président-rapporteur,
Elisabeth Jayat
Le greffier,
Evelyne Gay-Boissières
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
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N° 15BX01243
