Vu la requête, enregistrée au greffe de la cour le 11 février 2009 sous le numéro 09BX00391 présentée par M. Jacques , demeurant ... ; M. Jacques demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0700192 du 4 décembre 2008, par lequel le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2003, et des pénalités y afférentes ;
2°) de prononcer la décharge de l'imposition en litige ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu à l'audience publique du 26 octobre 2010 :
- le rapport de M. Mauny, conseiller ;
- et les conclusions de M. Vié, rapporteur public ;
Considérant que M. , qui exerce une activité de restauration à Turenne (Corrèze) relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Limoges a, le 4 décembre 2008, rejeté sa demande tendant à la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2003 ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que le Ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique, et de la réforme de l'Etat, a décidé le 9 septembre 2009, postérieurement à l'introduction de la requête, le dégrèvement des droits de taxe sur la valeur ajoutée assignés à M. au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2001, à hauteur de 2 445 euros en droits et 1 546 euros en pénalités ; que les conclusions de la requête sont devenues, dans cette mesure, sans objet, et qu'il n'y a plus lieu d'y statuer ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, aux termes duquel, dans sa rédaction applicable en l'espèce : L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ; qu'il résulte des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales que pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler ses observations de manière entièrement utile ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 24 décembre 2004 comporte la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, et les motifs sur lesquels l'administration a entendu se fonder pour justifier les redressements envisagés, et notamment le dépassement du plafond de recettes prévu à l'article 293 B du code général des impôts au cours de l'année 2002 ; que le document comportait donc les éléments nécessaires pour permettre à M. de formuler ses observations de manière entièrement utile ; qu'en outre, le requérant ne saurait utilement se prévaloir de ce que le service n'aurait pas fait état dans la proposition de rectification susmentionnée du recours à la théorie de l'acte anormal de gestion, dès lors que, en intégrant au chiffre d'affaires de M. réalisé au cours de l'année 2002 le produit de la vente de biens mobiliers effectuée sur les lieux de son activité de restauration, le service n'a pas porté d'appréciation sur la gestion commerciale de l'intéressé ;
Sur le bien fondé des impositions :
En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A. /Cette procédure s'applique également lorsque l'administration effectue la reconstitution du montant déclaré du bénéfice industriel ou commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d'affaires déterminé selon un mode réel d'imposition. ; qu'il appartient à l'administration, lorsqu'elle entend remettre en cause selon la procédure contradictoire la franchise en base susvisée applicable à un contribuable ayant opté pour le régime simplifié d'imposition, d'établir que l'assujetti, au cours de l'année civile précédant l'année d'imposition, a réalisé un chiffre d'affaires supérieur au plafond prévu à l'article 293 B du code général des impôts, et ce nonobstant la saisine de la commission prévue à l'article L. 59 du livre des procédures fiscales lorsque cette dernière ne s'est prononcée que sur le chiffre d'affaires réalisé au cours de l'année d'imposition ;
Considérant, en premier lieu, qu'il est constant qu'au cours de la période soumise à vérification, M. portait globalement en fin de journée dans sa comptabilité le montant de ses recettes sur un cahier ; que s'il fait valoir qu'il disposait des bandes de caisse enregistreuse pour justifier de façon détaillée de ses opérations, il n'est pas contesté que l'intégralité desdites bandes n'a pu être produite ; qu'en outre, il n'est pas contesté que la comptabilité présentée ne distinguait pas les recettes bar des plats à emporter, qu'une part conséquente des légumes et fruits n'était pas inscrite en comptabilité, et que l'inventaire des stocks à la clôture de l'exercice 2000 n'était pas détaillé ; qu'au regard de ces éléments, l'administration doit être regardée comme établissant le caractère irrégulier et non probant de la comptabilité de M. ; que la circonstance que le requérant aurait pu relever du régime de micro-entreprise et être soumis à régime super simplifié est en tout état de cause sans incidence sur la régularité de ladite comptabilité dès lors qu'il est constant que M. a opté pour un régime réel simplifié ; qu'eu égard au caractère non probant de la comptabilité de l'intéressé, c'est à bon droit que le vérificateur a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires pour les exercices de référence ;
Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur s'est appuyé sur les éléments de la comptabilité qui lui ont été présentés et sur le fonctionnement réel de l'activité de M. pour établir tout d'abord la part du chiffre d'affaires solide au sein des recettes globales, puis déterminer des coefficients de bénéfice brut en fonction des types de menus et des plats servis et des coefficients d'achat de fruits et légumes par type de menu pour en déterminer la quantité nécessaire à son activité, avant de déterminer, sur la base des achats de fruits et légumes déclarés en 2000, 2001 et 2002, le montant des achats de ces mêmes denrées qui n'ont pas été portés en comptabilité ; que le vérificateur a ensuite considéré que lesdits achats n'avaient pu être réglés qu'en espèces, correspondant à des recettes dissimulées de même montant, soit 4 535 euros en 2000, 1 007 euros en 2001 et 1 188 euros en 2002 ; qu'il a en outre, au titre des années 2001 et 2002, ajouté à la somme ainsi obtenue celle résultant de la vente de biens mobiliers sur le lieu de son activité de restauration pour un montant respectif de 230 et 1 548 euros, ainsi que le solde créditeur d'une balance espèces établie par le vérificateur à l'occasion de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. , à hauteur de 3 800 euros en 2001 et 14 385 euros en 2002 ;
Considérant, d'une part, qu'au regard de ces éléments, le requérant n'est pas fondé à soutenir que le vérificateur se serait appuyé sur des méthodes différentes pour reconstituer le chiffre d'affaires réalisé au cours des exercices litigieux ; que la circonstance que le vérificateur se soit appuyé sur les éléments de la comptabilité qui lui avaient été présentée après l'avoir écartée car irrégulière et non probante n'est pas de nature à regarder ladite méthode comme viciée, dès lors qu'il n'est pas contesté qu'il s'est appuyé sur le fonctionnement concret de l'activité vérifiée et les éléments fournis par le contribuable ; que le requérant n'apporte aucun élément probant sur l'origine des fruits et légumes non portés en comptabilité dont il ne conteste pas l'acquisition, regardés comme révélant des recettes espèces dissimulées de même montant ; que, d'autre part, si M. soutient qu'un stock de liquides inscrit pour une valeur de 6 130 euros à la clôture de l'exercice 2000 n'a pas été pris en compte, pas plus que sa consommation personnelle, il ne contredit pas le ministre qui fait valoir que l'inventaire des stocks à la clôture dudit exercice n'était pas détaillé et donc que la présence de ce stock de liquides ne pouvait être regardée comme établie, et que le requérant n'a produit aucun élément permettant d'apprécier la réalité de sa consommation personnelle ; qu'au regard des éléments susmentionnés, M. , eu égard aux moyens articulés, n'établit ni que la méthode utilisée par le vérificateur pour reconstituer son chiffre d'affaires serait radicalement viciée, ni qu'elle aboutirait à des résultats exagérés ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que le service a ajouté au chiffre d'affaires ainsi rectifié le solde créditeur de la balance espèces établie à l'occasion de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, solde regardé dans le cadre de la vérification de comptabilité en litige comme révélant des recettes professionnelles dissimulées de 3 800 euros en 2001 et 14 385 euros en 2002 ; que toutefois, alors que le requérant fait valoir que ledit solde s'expliquerait par la modestie de ses besoins et les prélèvements qu'il a effectués sur le compte bancaire de son père, le service, qui n'a pas constaté d'enrichissement de l'intéressé, ne s'est pas appuyé sur les conditions de fonctionnement de son activité pour établir une confusion de ses patrimoines privé et professionnel permettant de présumer du caractère professionnel des sommes ainsi révélées par l'application de la balance espèce ; qu'il n'établit donc pas que le montant réintégré correspondait à des recettes espèces tirées de l'activité professionnelle du requérant ; qu'en outre, si l'administration a ajouté également à son chiffre d'affaires le produit des ventes de biens mobiliers porté sur les comptes bancaires personnels de M. , soit 230 euros en 2001 et 1 548 euros en 2002, elle n'établit pas, eu égard à leur nombre limité, à savoir trois en 2001 et 13 en 2002, comme au montant limité de leur produit, que lesdites ventes auraient le caractère d'une activité professionnelle accessoire à son activité de restauration ; que M. est donc fondé à soutenir que le chiffre d'affaires reconstitué par le service est exagéré, à hauteur de 3 800 euros en 2001 et 14 385 euros en 2002, s'agissant du solde créditeur de sa balance espèces, et de 230 euros en 2001 et 1 548 euros en 2002 s'agissant des ventes de biens mobiliers ;
En ce qui concerne l'application de la franchise en base :
Considérant qu'aux termes de l'article 293 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2000 : I. 1. Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'ils n'ont pas réalisé au cours de l'année civile précédente un chiffre d'affaires supérieur à : / a. 500 000 francs s'ils réalisent des livraisons de biens, des ventes à consommer sur place ou des prestations d'hébergement ; / b. 175 000 francs s'ils réalisent d'autres prestations de services (...) ; qu'aux termes de l'article 293 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années 2001 et 2002 : I. 1. Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'ils n'ont pas réalisé au cours de l'année civile précédente un chiffre d'affaires supérieur à : / a. 76 300 euros s'ils réalisent des livraisons de biens, des ventes à consommer sur place ou des prestations d'hébergement ; / b. 27 000 euros s'ils réalisent d'autres prestations de services (...) ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que l'administration doit être regardée comme établissant le dépassement du plafond de 76 300 euros prévu à l'article 293 B du code général des impôts pour l'année 2000, pour laquelle le service a fondé sa reconstitution sur la seule méthode susmentionnée ; que s'agissant de l'exercice clos en 2002, et nonobstant l'exagération des bases d'imposition retenues par le service après réintégration du solde créditeur de la balance espèces et du produit de la vente de biens mobiliers, l'administration établit également le dépassement du plafond de 76 300 euros prévu à l'article 293 B, eu égard au montant du chiffre d'affaires déclaré par M. , soit 75 533 euros, et à celui réintégré par le service correspondant aux achats de fruits et légumes révélant des recettes espèces dissimulées, à hauteur de 1 188 euros ; qu'il établit en conséquence le principe de la taxation sur la valeur ajoutée pour les périodes postérieures correspondant aux années 2001 et 2003 ; qu'en revanche, dès lors que M. n'a déclaré qu'un chiffre d'affaires de 73 668 euros au titre de l'année 2001 et que le service n'y a réintégré à bon droit que la somme de 1 007 euros correspondant aux achats de fruits et légumes révélant des recettes espèces dissimulées, l'administration n'établit pas que le chiffre d'affaires de l'intéressé aurait dépassé en 2001 le montant de 76 300 euros entraînant une imposition au titre de la période postérieure ; qu'il suit de là que M. est fondé à soutenir qu'il ne devait pas être taxé sur la valeur ajoutée en 2002, et que c'est à tort que le jugement attaqué a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2002 ;
En ce qui concerne le montant des droits assignés à M. au titre des années 2001 et 2003 :
Considérant que si le service a reconstitué le chiffre d'affaires réalisé par M. au titre de l'exercice clos en 2001, il s'est borné, pour l'exercice clos en 2003, à taxer le requérant sur la base du chiffre d'affaires résultant de ses propres déclarations ; que M. n'articule aucun moyen relatif au caractère exagéré des droits qui lui ont été réclamés au titre de l'année 2003 ;
S'agissant de la charge de la preuve pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2001:
Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : La charge de la preuve appartient au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ; qu'il résulte de ce qui précède que le service doit être regardé comme établissant le caractère irrégulier et non probant de la comptabilité au titre de cet exercice ; qu'il est constant que les impositions ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, notifié le 4 avril 2006 ; qu'il appartient donc à M. d'établir le caractère exagéré des impositions mises à sa charge ; que pour rattacher aux recettes professionnelles d'un contribuable les sommes créditées sur son compte bancaire privé ou le solde inexpliqué d'une balance espèces, il appartient toutefois toujours à l'administration d'établir les faits précis desquels résulte la confusion de ses patrimoines personnel et professionnel ;
S'agissant du montant des droits pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2001:
Considérant, en premier lieu, ainsi qu'il a été dit, que faute d'avoir établi les faits permettant de présumer d'une confusion des patrimoines professionnel et privé du requérant, le service a réintégré à tort au chiffre d'affaires réalisé par M. le solde créditeur de la balance espèces établie à l'occasion de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, pour un montant de 3 800 euros en 2001, ainsi que le produit de la vente de biens mobiliers porté sur les comptes bancaires personnels, soit 230 euros en 2001, lesquelles sommes ne peuvent être regardées comme constituant des recettes professionnelles ; que pour le surplus, alors que le service doit être regardé comme établissant le caractère irrégulier et non probant de sa comptabilité et que les impositions ont été établies conformément à l'avis de la commission prévue à l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, M. n'établit pas, ainsi qu'il a été dit plus haut, le caractère exagéré de ses bases d'imposition au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2001 ; qu'il apparaît donc seulement fondé à demander la réduction des bases des impositions qui lui ont été assignées au titre de ladite période, à hauteur de 4 030 euros, et ce sans qu'il soit besoin de statuer, s'agissant de la vente des biens mobiliers, sur le bénéfice de l'exonération prévue à l'article 261 du code général des impôts ou sur la taxation sur la marge prévue à l'article 297 A du même code, eu égard à ce qui précède ;
Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 226-3 de l'annexe II au code général des impôts : Les personnes qui deviennent redevables de la taxe sur la valeur ajoutée peuvent opérer la déduction dans les conditions fixées par les articles 205 à 242 B : (...)3° d'une fraction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens constituant des immobilisations en cours d'utilisation. Cette fraction est égale au montant de la taxe ayant grevé les biens, diminué d'un cinquième par année civile ou fraction d'année civile écoulée depuis la date à laquelle cette taxe est devenue exigible. Pour les immeubles, la diminution est calculée par vingtièmes.
Considérant que si M. soutient que le montant de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les acquisitions de matériel qu'il a réalisées en mars 1999 serait intégralement déductible des droits qui lui ont été assignés au titre de la période en litige dans la présente instance, dès lors que le service avait la possibilité d'user de son droit de reprise jusqu'en 1999, et qu'il n'y aurait pas lieu, dans cette mesure, de ne déduire desdits droits que trois cinquièmes du montant qu'il a acquitté, il est constant que le service n'a remis en cause le régime de franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée qu'à compter du 1er janvier 2001; que M. , qui n'établit pas qu'il était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée à compter de 1999, et pas uniquement à compter de 2001 comme l'a considéré le service, n'établit pas qu'il peut prétendre à la déduction du solde des droits de taxe sur la valeur ajoutée que le ministre n'a pas dégrevés au cours de la présente instance ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. est seulement fondé à demander la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2002, ainsi que la réduction de ses bases d'imposition à hauteur de 4 030 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2001, ainsi que l'annulation du jugement du tribunal administratif en ce qu'il a rejeté sa demande sur ces conclusions ;
D E C I D E :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée assignés à M. au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2001à hauteur de 2 445 euros en droits et 1 546 en pénalités.
Article 2 : M. est déchargé des droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2002.
Article 3 : Les bases d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée de M. au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2001 sont réduites de 4 030 euros, et il est déchargé des droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2001 correspondant à cette réduction.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Limoges en date du 4 décembre 2008 est annulé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de M. est rejeté.
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