Vu le recours, enregistré le 4 octobre 2007, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE ; le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0401173 du 5 juin 2007 par lequel le Tribunal administratif de Bordeaux a accordé à M. Jean-Marc X la décharge du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er octobre 1998 au 30 septembre 2001 ;
2°) de rétablir le complément de taxe sur la valeur ajoutée déchargé par le Tribunal administratif de Bordeaux ;
..........................................................................................................
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 mars 2009 :
- le rapport de M. Rey-Bèthbéder, premier conseiller,
- les observations de Me Delage, pour M. ,
- les conclusions de M. Lerner, rapporteur public,
- et les observations complémentaires de Me Delage ;
Considérant qu'à la suite de la vérification de comptabilité de l'entreprise individuelle de M. X, le service a adressé à celui-ci une notification de redressement l'informant de ce qu'il était envisagé de procéder à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er octobre 1998 au 30 septembre 2001 au motif que le régime de la taxation sur la marge avait été appliqué à tort à certaines opérations de vente de véhicules automobiles ; que, par jugement du 5 juin 2007, le Tribunal administratif de Bordeaux a déchargé M. X du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui a résulté des rappels susmentionnés ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE relève appel de ce jugement ;
Sur la fin de non-recevoir opposée au recours du ministre :
Considérant qu'aux termes de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales : A compter de la notification du jugement du tribunal administratif qui a été faite au directeur du service de l'administration des impôts (...) qui a suivi l'affaire, celui-ci dispose d'un délai de deux mois pour transmettre, s'il y a lieu, le jugement et le dossier au ministre chargé du budget ; le délai imparti pour saisir la cour administrative d'appel court, pour le ministre, de la date à laquelle expire le délai de transmission prévu à l'alinéa précédent (...) ;
Considérant que M. X soutient que le recours tendant à l'annulation du jugement du Tribunal administratif de Bordeaux en date du 5 juin 2007 serait tardif pour avoir été présenté le 4 octobre 2007, soit plus de deux mois après la notification dudit jugement au directeur des services fiscaux du Lot-et-Garonne, intervenue le 7 juin 2007 et en raison de ce que ledit recours n'émane pas du ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique mais d'un directeur départemental des impôts, ce qui ferait obstacle à l'application du délai prévu par les dispositions réglementaires susrappelées pour saisir la cour administrative d'appel ; que, cependant, il ressort de la mention qui précède la signature dudit recours que celui-ci a été signé par M. Escarras, directeur départemental des impôts, pour le ministre et par délégation du directeur général des impôts ; que, dans ces conditions et dans la mesure où l'existence et la régularité de ladite délégation ne sont pas contestées, ledit recours doit être regardé comme ayant été présenté par le ministre chargé du budget et, de ce fait, comme enregistré au greffe de la Cour de céans dans le délai d'appel prévu par l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales et déclenché par l'expiration du délai de transmission imparti au directeur des services fiscaux du Lot-et-Garonne ; que, par suite, la fin de non-recevoir opposée par M. X à ce recours doit être écartée ;
Sur les conclusions à fin d'annulation du jugement litigieux :
Considérant qu'aux termes du I de l'article 256 bis du code général des impôts : 1° Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son Etat du régime particulier de franchise des petites entreprises (...) 2° bis Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion (...) effectuées à titre onéreux par un assujetti (...) ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien, les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en oeuvre des B ou C de l'article 26 bis de la directive n° 77/388/CEE du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977 (...) ; qu'aux termes du I de l'article 297 A du même code : 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion (...) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat (...) ; qu'aux termes de l'article 297 E du même code, dans sa rédaction applicable en l'espèce : Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures ou tous autres documents en tenant lieu ; que ces dispositions, issues de la loi de finances rectificative pour 1994 du 29 décembre 1994, ont pour objet de transposer l'article 26 bis de la sixième directive du 17 mai 1977, issu de l'article 1er de la septième directive du 14 février 1994 ; qu'il résulte desdites dispositions qu'une entreprise française, assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, a la qualité d'assujetti revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts, lorsqu'elle revend un bien d'occasion acquis auprès d'un fournisseur implanté en France qui, en sa qualité d'assujetti revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions précitées de l'article 297 E du code général des impôts, et dont le fournisseur, situé quant à lui dans un autre Etat membre, a aussi cette qualité ou n'est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ; que l'administration peut toutefois remettre en cause l'application de ce régime lorsque l'entreprise française ne pouvait ignorer la circonstance que son fournisseur n'avait pas la qualité d'assujetti revendeur et n'était pas autorisé à appliquer lui-même le régime de taxation sur marge prévu par l'article 26 bis de la directive du 17 mai 1977 ;
Considérant que M. X a acquis au cours de la période d'imposition litigieuse et à compter du mois d'avril 2000 dix-sept véhicules auprès des sociétés portugaises Bretport et Iberlider qu'il a ensuite revendus en appliquant le régime de la taxation sur la marge prévu par les dispositions susrappelées de l'article 297 A du code général des impôts ; qu'il est constant qu'à l'occasion des opérations concernées, les sociétés précitées émettaient des factures sur lesquelles lesdites opérations étaient soumises au régime de droit commun des livraisons intracommunautaires alors que les factures afférentes aux mêmes opérations et présentées par M. X mentionnaient pour les mêmes opérations l'application du régime de la marge prévu par la septième directive ; qu'il résulte de l'instruction, et notamment des éléments recueillis par le service dans le cadre de l'assistance administrative mise en oeuvre auprès des autorités portugaises, que les opérations dont s'agit ont été effectivement soumises au Portugal au régime des livraisons intracommunautaires ; qu'il résulte également de l'instruction que les véhicules ainsi acquis par M. X avaient, pour la plupart, été cédés aux sociétés Bretport et Iberlider par la société espagnole Eurofleet, auprès de laquelle l'intimé s'approvisionnait directement jusqu'au mois d'avril 2000 sous le régime des acquisitions intracommunautaires et dans les locaux de laquelle il a continué, après cette date, à prendre livraison desdits véhicules, en dépit de l'intermédiation des sociétés Bretport et Iberlider ; que, de plus, il ressort des cartes grises desdits véhicules qu'ils avaient été acquis initialement auprès d'entreprises qui les donnaient en location et avaient ainsi ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ; que si l'intimé fait état des renseignements, obtenus à sa demande, de ses fournisseurs, quant aux mentions apposées sur les factures émises par eux, il ne ressort pas des documents qu'il produit que les renseignements demandés se rapportaient au caractère applicable du régime de la marge ; que, de même, si l'intimé prétend avoir obtenu de l'administration française des informations relativement à la possibilité de soumettre au régime de la marge les opérations concernées, il n'établit pas la réalité de cette allégation ; que, dans ces conditions, M. X ne pouvait ignorer la circonstance que ses fournisseurs n'étaient pas autorisés à appliquer le régime de taxation sur la marge ; que, par suite, et contrairement à ce qu'ont estimé les premiers juges, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause l'application dudit régime aux opérations susrappelées ;
Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel de l'ensemble du litige, de statuer sur les autres moyens soulevés par M. X en appel et devant le Tribunal administratif de Bordeaux ;
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France ;
Considérant, d'autre part, qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage, soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de la teneur des renseignements qu'elle a pu recueillir auprès de tiers et qu'elle a effectivement utilisés, ainsi qu'elle peut le faire, pour procéder aux redressements, afin que ce contribuable ait la possibilité de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents ou les copies de documents qui contiennent ces renseignements et, notamment, ceux dont l'administration avait fait état dans la notification de redressements prévue par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ou, en cas d'imposition d'office, dans la notification prévue par l'article L. 76 du même livre, qu'elle lui a, selon le cas, adressée, soient mis à sa disposition ;
Considérant que M. X soutient que les droits de la défense ont été méconnus en raison de ce que l'administration ne lui a pas communiqué, malgré sa demande, l'ensemble des pièces lui ayant permis de fonder les rappels de taxe sur la valeur ajoutée contestés et notamment les éléments obtenus par elle dans le cadre de l'assistance administrative et en interrogeant le serveur d'échanges intracommunautaires ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que dans ses observations présentées le 15 octobre 2002 en réponse à la notification de redressements qui lui a été adressée le 16 septembre 2002, laquelle l'informait de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus par le service dans le cadre de la mise en oeuvre de l'assistance administrative et ayant permis de confirmer le caractère non applicable du régime de la taxation sur la marge aux opérations dont s'agit, l'intéressé s'est borné à demander la transmission des documents établissant que les fournisseurs en Espagne et au Portugal n'ont pas acquitté la taxe sur la valeur ajoutée sur cette opération ; que, de plus, le service a communiqué à l'intimé, en annexe à la réponse aux observations du contribuable en date du 15 novembre 2002, les factures reçues par elle dans le cadre de l'assistance administrative et qui suffisaient à établir que les opérations effectuées par ses fournisseurs avaient fait l'objet d'acquisitions puis de livraisons intracommunautaires ; qu'au demeurant, il résulte également de l'instruction que l'ensemble des documents détenus par le vérificateur ont été présentés à l'intéressé lors du contrôle et notamment à l'occasion de la réunion de synthèse ; que, par suite, le moyen susanalysé ne peut qu'être écarté comme manquant en fait ;
En ce qui concerne l'amende de 5 % :
Considérant qu'aux termes de l'article 1788 septies du code général des impôts, alors applicable : Lorsqu'au titre d'une opération donnée le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est autorisé à la déduire, le défaut de mention de la taxe exigible sur la déclaration prévue au 1 de l'article 287, qui doit être déposée au titre de la période concernée, entraîne un rappel de droits correspondant assorti d'une amende égale à 5 % du rappel pour lequel le redevable bénéficie d'un droit à déduction ; et qu'aux termes de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement (...) par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle (...) ; que l'objectif de l'amende prévue à l'article 1788 septies, éclairé par les travaux préparatoires de la loi du 29 décembre 1994 portant loi de finances rectificative pour 1994 dont ces dispositions sont issues, est essentiellement, dans un cas où la taxe non déclarée est elle-même immédiatement déductible, d'inciter les redevables de la taxe sur la valeur ajoutée à s'acquitter avec exactitude de leurs obligations déclaratives, afin de permettre le bon fonctionnement des procédures d'échanges d'informations entre administrations fiscales des Etats membres de la Communauté européenne, prévues par le système communautaire de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'ainsi, cette amende présente le caractère d'une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu'elle vise ; que, par suite, le litige relatif à son application procède d'une accusation en matière pénale au sens des stipulations précitées ; que, cependant, d'une part, le législateur, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, a prévu aux articles 1728, 1729 et 1788 septies du code général des impôts plusieurs sanctions selon que le redevable a éludé des droits en omettant de souscrire une déclaration, a éludé des droits en omettant de mentionner des opérations sur une déclaration ou a omis de déclarer des opérations sans toutefois éluder de droits en raison du caractère immédiatement déductible de la taxe afférente aux opérations omises ; que le taux de la pénalité fiscale prévue à l'article 1788 septies est de 5 % alors que les taux prévus aux articles 1728 et 1729 sont, selon les cas, de 10 %, 40 % ou 80 % ; que la loi elle-même a ainsi assuré, dans une certaine mesure, la modulation des peines en fonction de la gravité des comportements réprimés ; que, d'autre part, le juge de l'impôt exerce un plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration pour appliquer l'amende et décide, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir cette amende, soit d'en prononcer la décharge ; qu'ainsi et contrairement à ce que soutient l'intimé, les dispositions de l'article 1788 septies du code général des impôts sont compatibles avec les stipulations de l'article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, alors même qu'elles ne confèrent pas au juge un pouvoir de modulation du taux de l'amende qu'elles prévoient ; que, par suite et dans la mesure où il est constant que le montant de l'amende qui a été infligée à M. X sur le fondement des dispositions de l'article 1788 septies a été déterminé conformément auxdites dispositions et que les conditions d'application de ladite amende étaient réunies, l'intimé n'est pas fondé à solliciter la décharge totale ou partielle de celle-ci ;
En ce qui concerne les pénalités :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce : Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions ;
Considérant que les intérêts de retard prévus à l'article 1727 du code général des impôts ne constituent pas une sanction mais la seule réparation du préjudice subi par le Trésor du fait du défaut d'acquittement par le redevable, dans le délai légal, des impositions au paiement desquelles il était tenu ; que, par suite, le moyen tiré de la violation des stipulations de l'article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales est inopérant à l'appui de la contestation de leur application, y compris pour la part de ces intérêts excédant ceux qui auraient résulté de l'application du taux de l'intérêt légal ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce : Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales (...) ;
Considérant que, pour demander la décharge des majorations de 40 % pour mauvaise foi appliquées aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée querellés, M. X soutient, tout d'abord, que le principe du contradictoire n'aurait pas été respecté, en raison de l'absence de communication par le service de l'ensemble des documents au vu desquels il a estimé que sa mauvaise foi était établie ; que, cependant, et ainsi qu'il a été dit précédemment, le service a communiqué à l'intéressé les factures obtenues dans le cadre de la mise en oeuvre de l'assistance administrative et desquelles il ressortait que le régime de taxation sur la marge n'était pas applicable aux opérations concernées ; que, de plus, il résulte de l'instruction que les pénalités contestées ont été appliquées eu égard également aux constatations effectuées lors de la vérification de comptabilité de l'entreprise de l'intimé et dont il n'est ni établi ni même allégué qu'elles n'auraient pas fait l'objet d'un débat oral et contradictoire avec ce dernier ; que si celui-ci soutient, ensuite, que sa mauvaise foi n'est pas établie, compte tenu des diligences qu'il aurait accomplies pour vérifier le caractère applicable aux opérations en cause du régime de taxation sur la marge, il résulte de l'instruction que lesdites diligences n'ont consisté qu'à, d'une part, s'enquérir auprès de l'administration, postérieurement à la période d'imposition litigieuse, des raisons pour lesquelles les visas des certificats 1993 VT lui étaient refusés et, d'autre part, solliciter de ses fournisseurs des précisions sur la signification de certaines des mentions figurant sur les factures émises par eux à son intention sans que cette demande ne porte sur l'applicabilité du régime de la taxation sur la marge ; qu'en outre, il résulte également de ce qui a été dit auparavant que M. X ne pouvait ignorer que les véhicules acquis auprès des sociétés Bretport et Iberlider avaient ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée et que ses fournisseurs n'étaient pas en droit d'appliquer le régime de taxation sur la marge ; que, dans ces conditions, il doit être regardé comme ayant eu l'intention délibérée de minorer ses bases d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée ; que, dès lors, il ne saurait soutenir que l'administration ne pouvait légalement appliquer les majorations de 40 % pour mauvaise foi aux rappels litigieux ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Bordeaux a déchargé M. X du complément de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er octobre 1998 au 30 septembre 2001 ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. X la somme qu'il demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Bordeaux du 5 juin 2007 est annulé.
Article 2 : Le complément de taxe sur la valeur ajoutée réclamé à M. X au titre de la période du 1er octobre 1998 au 30 septembre 2001 est rétabli.
Article 3 : Les conclusions de M. X relatives aux frais d'instance exposés et non compris dans les dépens sont rejetées.
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N° 07BX02038
