Vu le recours, enregistré au greffe le 13 février 2003 sous le n° 03BX00368, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande à la Cour :
1°) d'annuler l'article 1er du jugement en date du 15 octobre 2002 par lequel le Tribunal administratif de Pau a déchargé Mme X, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1993, 1994 et 1995 et des pénalités y afférentes ;
2°) de rétablir Mme X au rôle de l'impôt sur le revenu des années 1993, 1994 et 1995 à raison des droits et pénalités dont la décharge a été prononcée par les premier juges ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi n° 78-753 du 17 juillet 1978 portant diverses mesures d'amélioration des relations entre l'administration et le public et diverses dispositions d'ordre administratif, social et fiscal ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 février 2007 :
- le rapport de Mme Rey-Gabriac ;
- et les conclusions de M. Pouzoulet, commissaire du gouvernement ;
Considérant que Mme X, qui était depuis 1984 usufruitière en totalité et nue-propriétaire à hauteur des 3/6èmes du fonds de commerce de l'hôtel d'Irlande, situé à Lourdes, a donné ce fonds en 1986 en location-gérance à la SA Holding X dont elle a été l'associée et la dirigeante jusqu'en 1994 ; que, par un acte du 9 mai 1994, elle a cédé sa part de nue-propriété à cette société ; que la redevance de location-gérance versée à Mme X par la SA Holding X étant d'un montant de 198 000 F, donc inférieur au double de la limite du forfait alors applicable, la plus-value réalisée lors de cette cession a été placée sous le régime d'exonération prévu à l'article 151 septies du code général des impôts ; qu'à la suite d'une vérification de la comptabilité de Mme X, l'administration a estimé que le montant de la redevance de location-gérance versée par la SA Holding X était anormalement faible et a fixé à 620 000 F le montant normal de cette redevance ; qu'il en est résulté, d'une part, un rehaussement des recettes de loueur de fonds déclarées par Mme X au titre des années 1993, 1994 et 1995, d'autre part, l'imposition de la plus-value réalisée en 1994 lors de la cession par Mme X de sa part de la nue-propriété du fonds ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE fait appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Pau accordé à Mme X la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels elle a été assujettie au titre des années 1993 à 1995 du fait de ces redressements ; que Mme X forme un appel incident à l'encontre de ce même jugement en tant qu'il a rejeté comme portées devant une juridiction incompétente pour en connaître ses conclusions tendant à la décharge des suppléments de contribution sociale généralisée et de contribution pour le remboursement de la dette sociale auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 1994 ;
Sur l'appel incident de Mme X :
Considérant que le recours du ministre ne concerne que l'impôt sur le revenu auquel Mme X a été assujettie au titre des années 1993, 1994 et 1995 ; que les conclusions incidentes de Mme X relatives à la contribution sociale généralisée et à la contribution pour le remboursement de la dette sociale auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 1994 ont été présentées après l'expiration du délai d'appel et portent sur des impositions autres que celle sur laquelle porte l'appel principal ; que, par suite, ces conclusions, qui soulèvent un litige différent de celui qui a fait l'objet de l'appel principal, sont irrecevables ;
Sur l'appel principal :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) » ; que l'article L. 103 du même livre dispose que : « L'obligation du secret professionnel, telle qu'elle est définie aux articles 226-13 et 226-14 du code pénal, s'applique à toutes les personnes appelées à l'occasion de leurs fonctions ou attributions à intervenir dans l'assiette, le contrôle, le recouvrement ou le contentieux des impôts, droits, taxes et redevances prévus au code général des impôts. Le secret s'étend à toutes les informations recueillies à l'occasion de ces opérations » ; que, lorsque l'administration entend fonder un redressement sur des éléments de comparaison issus de données provenant d'autres entreprises, elle doit, afin de respecter le caractère contradictoire de la procédure sans méconnaître le secret professionnel garanti par l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, désigner nommément les entreprises retenues, mais ne fournir au contribuable que des renseignements ne lui permettant pas de connaître, fût-ce indirectement, les données propres à chacune ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour fonder les redressements, l'administration a notamment utilisé des données provenant de 14 établissements hôteliers de Lourdes exploités en location-gérance ; que la notification de redressement donne la liste de tous ces établissements en indiquant leurs noms, leurs adresses et leur catégorie ; qu'elle compare ensuite le montant total des redevances versées par les locataires-gérants de ces 14 établissements avec la valeur totale des fonds de commerce, avec le chiffre d'affaires total réalisé par ces établissements, et avec le total des excédents bruts d'exploitation, et indique les données chiffrées moyennes qui en résultent et pouvant servir de comparaison ; que, dans la réponse aux observations du contribuable, il a été fourni à Mme X, qui reprochait au vérificateur de n'avoir donné que des moyennes, des indications sur les écarts constatés dans l'échantillon quant au pourcentage des redevances par rapport à la valeur du fonds ; qu'en procédant ainsi, l'administration, qui ne pouvait, sans méconnaître l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, faire droit à la demande de Mme X tendant à la communication des données des contrats de location-gérance portant sur ces 14 établissements, a concilié les exigences du contradictoire avec celles du respect du secret professionnel ; que, par suite, c'est à tort que le tribunal administratif s'est fondé sur ce que l'administration n'avait pas fait droit à cette demande de communication pour décharger Mme X des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1993, 1994 et 1995, ainsi que des pénalités y afférentes ;
Considérant toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par Mme devant le tribunal administratif ;
Considérant que les 14 établissements hôteliers retenus par le service dans son échantillon, soit dix hôtels « deux étoiles » et quatre hôtels « trois étoiles », tous situés à Lourdes, sont suffisamment nombreux et suffisamment comparables à l'hôtel d'Irlande pour fournir des données comparatives pertinentes ; que la valeur du fonds de l'hôtel d'Irlande retenue par l'administration, soit 9 250 000 F, est celle-là même qui a été fixée par le commissaire aux apports désigné en 1994 par le président du Tribunal de commerce de Tarbes ; que les données de l'échantillon font ressortir que, que ce soit au regard de la valeur du fonds, du chiffre d'affaires de l'établissement ou de l'excédent brut d'exploitation, la redevance de location-gérance versée à Mme X se situait très au-dessous des ratios moyens dégagés par l'étude comparative ; qu'en ce qui concerne plus précisément le rapport entre le montant de la redevance et la valeur du fonds loué, l'étude comparative montre que la redevance versée à Mme X se situait à environ la moitié du rapport le plus bas constaté dans l'échantillon ; que l'administration, qui a la charge de la preuve, a ainsi apporté suffisamment d'éléments permettant de regarder cette redevance comme anormalement basse ; que Mme X soutient, il est vrai, que son locataire-gérant a réalisé pour plus de 5 millions de Francs d'investissements ; qu'elle ne fournit toutefois, quant à la cause et à la nature de ces investissements, aucun élément permettant de penser qu'ils auraient été pris en compte pour déterminer le montant de la redevance ; que, toutefois, si l'administration démontre le caractère anormalement bas de cette redevance, elle n'établit pas en revanche que le montant de celle-ci devait nécessairement s'établir au niveau moyen des redevances constatées dans l'échantillon, alors que l'étude comparative montre que, dans l'échantillon retenu, le montant de la redevance s'établit, au plus bas, à 5,45 % de la valeur du fonds, et, au plus haut, à 20 % de cette valeur ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que le montant de la redevance de location-gérance qui devait normalement être versée à Mme X ne pouvait pas être inférieur à 5,45 % de la valeur du fonds, soit un montant annuel de 504 125 F ; que les recettes imposables de loueur de fonds de Mme X excédant ainsi le double de la limite du forfait, la plus-value réalisée en 1994 ne peut bénéficier de l'exonération prévue à l'article 151 septies du code général des impôts et est donc imposable ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à demander la réformation du jugement attaqué et le rétablissement de Mme X au rôle de l'impôt sur le revenu, mais seulement dans la mesure résultant de la prise en compte, pour la détermination des recettes de loueur de fonds de Mme X pour les années 1993 à 1995, d'une redevance de location-gérance d'un montant annuel de 504 125 F ;
DECIDE :
Article 1er : Les bases d'imposition de Mme X à l'impôt sur le revenu pour les années 1993, 1994 et 1995 seront calculées en prenant en compte un montant annuel de recettes, au titre de son activité de loueur de fonds, de 504 125 F, soit 76 853,36 euros.
Article 2 : Dans la mesure résultant de ce qui est dit à l'article 1er ci-dessus, il est accordé à Mme X décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels elle a été assujettie au titre des années 1993, 1994 et 1995 et des pénalités y afférentes.
Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Pau du 15 octobre 2002 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est rejeté.
Article 5 : L'appel incident de Mme X est rejeté.
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No 03BX00368
