Vu, enregistré au greffe de la cour le 20 octobre 2000, sous le n° 00BX02515, le recours présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ;
Le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement du 31 mai 2000 par lequel le tribunal administratif de Pau a, à la demande de M. X, prononcé la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels M. et Mme X ont été assujettis au titre des années 1989, 1990 et 1991 et des pénalités y afférentes ;
2°) de rétablir M. et Mme X au rôle de l'impôt sur le revenu des années 1989 à 1991 à raison des droits et pénalités dont la décharge a été accordée par le tribunal administratif ;
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Classement CNIJ : 19-04-01-02-05-02-01 C+
19-04-01-02-05-02-02
19-04-02-03-01-01-02
19-04-02-01-06-01-03
19-04-02-01-06-01-04
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu le code général des impôts ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 1er mars 2004 :
- le rapport de Mme Viard ;
- les conclusions de M. Valeins, commissaire du gouvernement ;
Sur les conclusions dirigées contre le jugement attaqué en tant qu'il a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme X ont été assujettis à raison des commissions occultes perçues par M. X au cours des années en litige :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales : Les procédures de fixation des bases d'imposition... relatives aux revenus provenant d'une activité dont les produits relèvent de la catégorie... des bénéfices non commerciaux... sont suivies entre l'administration des impôts et celui des époux titulaire des revenus. Ces procédures produisent directement effet pour la détermination du revenu global ;
Considérant que si, s'agissant de l'année 1989, la notification de redressement relative aux commissions occultes perçues par M. X au titre de son activité illicite de transfert de capitaux entre la France, l'Espagne et la Suisse, taxables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, était libellée au nom de M. ou Mme X , et si, s'agissant des années 1990 et 1991, les redressements concernant cette activité ont été notifiés conjointement avec d'autres redressements dans la même notification également adressée à M. ou Mme X , ces circonstances ne sont pas constitutives d'une violation des dispositions précitées de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales et n'ont pu affecter la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard du contribuable, dès lors que M. X ne conteste pas que ces notifications lui sont bien parvenues et qu'il ne s'est au demeurant nullement mépris sur leur portée ; que, par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif s'est fondé sur le fait que les redressements relatifs à l'activité occulte de M. X n'avaient pas été notifiés exclusivement à ce dernier pour accorder la décharge des impositions contestées en tant qu'elles procèdent de ces redressements ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. X à l'appui des conclusions dont s'agit, tant devant le tribunal administratif que devant la cour ;
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, que si M. X fait valoir que la charte du contribuable qui lui a été transmise était périmée en ce qu'elle ne comportait pas les modifications apportées par la loi du 17 juillet 1992 relative à la mise en oeuvre par la République française de la directive du Conseil des communautés européennes n° 91-680 complétant le système commun de la taxe sur la valeur ajoutée et modifiant, en vue de la suppression des contrôles aux frontières, la directive (CEE) n° 77-388 et la directive (CEE) n° 92-12 relative au régime général, à la détention, à la circulation et au contrôle des produits soumis à accise, et par l'article 37 de la loi n° 91-716 du 27 juillet 1991 relatif à la composition de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, il ne résulte pas de l'instruction que, à les supposer même avérées, ces lacunes aient été de nature à priver le contribuable d'une garantie essentielle ;
Considérant, en deuxième lieu, que si M. X soutient que la procédure est irrégulière en ce que les relevés de compte bancaire qu'il avait remis au vérificateur ne lui ont pas été restitués avant l'envoi des notifications de redressement, il résulte de l'instruction que les documents dont s'agit lui ont été restitués le 5 janvier 1993 ; que, par suite, le défaut de restitution de ces documents avant cette date n'a pu avoir d'effet que sur la notification relative à l'année 1989, envoyée le 22 décembre 1992, et non sur celle relative aux années 1990 et 1991, envoyée le 17 novembre 1993 ; que la notification de redressement du 22 décembre 1992 ne concernait que les redressements relatifs aux commissions occultes perçues en espèces par M. X qui reconnaît lui-même qu'elles n'ont jamais transité par ses comptes bancaires ouverts en France ; que, dès lors, il n'est pas fondé à soutenir que le défaut de restitution desdits relevés bancaires avant l'envoi de cette notification l'aurait privé d'informations utiles pour y répondre ;
Considérant, en troisième lieu, que M. X ne saurait utilement contester la régularité de l'examen de situation fiscale personnelle dont il a fait l'objet en alléguant ne pas avoir eu l'occasion d'un débat oral avec le vérificateur, aucune disposition législative ou réglementaire n'imposant, en tout état de cause, que la possibilité d'un tel débat soit offerte au contribuable au cours d'un tel examen ; qu'en outre, il résulte de l'instruction, que, contrairement à ce qu'il soutient, il a pu s'entretenir à plusieurs reprises avec le vérificateur ;
Considérant, en quatrième lieu, que si M. X soutient que les procès-verbaux d'auditions judiciaires sur lesquels l'administration fiscale s'est fondée pour effectuer les redressements litigieux ne lui auraient pas été communiqués, il résulte de l'instruction que l'ensemble des procès-verbaux d'auditions judiciaires sur lesquels l'administration fiscale s'est fondée pour effectuer les redressements litigieux lui ont été communiqués avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses ; que, par suite, ledit moyen doit être rejeté ;
Considérant, en dernier lieu, que les notifications de redressements, qui exposent de manière détaillée les motifs des redressements envisagés et n'avaient pas à mentionner des charges dont le contribuable n'avait pas fait état, ne sont pas insuffisamment motivées ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions litigieuses :
Considérant que l'activité de transfert illicite de capitaux à laquelle se livrait M. X était rémunérée par des commissions versées en espèces qui n'étaient pas portées au crédit des comptes bancaires dont disposait en France l'intéressé ; que, pour fixer à 400 000 F le montant annuel de ces commissions, l'administration s'est fondée sur les déclarations faites à la police par M. X lui-même, selon lesquelles il percevait jusqu'à 400 000 F de commissions les bonnes années ; que ces déclarations sont corroborées par celles de l'un de ses complices, M. Y, selon lesquelles cette activité rapportait à M. X environ 30 000 F par mois ; que M. X n'oppose pas à ces éléments de preuve des énonciations précises du juge pénal desquelles il résulterait que ses commissions étaient d'un montant inférieur ; que s'il demande la prise en compte de frais inhérents à la fonction devant venir en déduction de ces commissions, il se borne à fournir une liste indicative desdits frais sans proposer d'ailleurs un chiffrage de ces frais ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe pour l'année 1989 ; que, pour les années 1990 et 1991, M. X, taxé d'office, n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération des bases d'imposition retenues ;
Sur les conclusions dirigées contre le jugement attaqué en tant qu'il a prononcé la décharge des sommes taxées d'office au titre des années 1990 et 1991 :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements... Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés... ; que, contrairement à ce que soutient M. X, l'administration peut justifier en appel l'usage qu'elle avait fait de la procédure de demande de justification prévue par les dispositions précitées par d'autres éléments que ceux qu'elle avait antérieurement présentés ; qu'en produisant devant la cour une balance des espèces présentant un solde créditeur de 553 795 F en 1990 et de 820 000 F en 1991, l'administration doit être regardée comme établissant le bien-fondé de ses demandes de justification portant sur l'origine des sommes de 120 000 F versées en espèces au cours des deux années litigieuses à MM. Y et Z ; que, par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif s'est fondé sur le fait que l'administration, ne contestant pas que les sommes mensuelles de 10 000 F versées à MM. Y et Z correspondraient à des mensualités de remboursement de prêt, ne pouvait mettre en oeuvre la procédure prévue par l'article L.16 précité ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. X à l'appui des conclusions dont s'agit, tant devant le tribunal administratif que devant la cour ;
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que les moyens présentés par le requérant tirés de ce que la charte du contribuable qui lui a été remise aurait été périmée et de ce qu'il n'aurait pas bénéficié d'un débat oral avec le vérificateur doivent être rejetés ;
Considérant, en deuxième lieu, que les articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales permettent à l'administration de demander notamment au contribuable des justifications sur le solde inexpliqué de la balance des espèces et, s'il s'abstient de répondre à cette demande ou n'apporte pas de justifications suffisantes, de le taxer d'office à l'impôt sur le revenu ; que les réponses de M. X aux deux demandes de justifications qui lui ont été successivement adressées, concernant les sommes versées en espèces au cours des années 1990 et 1991 à MM. Y et Z, dans lesquelles il n'en précise pas l'origine, en conteste le montant, puis fait état, pour l'une de ces sommes, du remboursement d'un prêt pour lequel il ne fournit aucune pièce justificative, et ne donne, s'agissant de l'autre somme, que des explications confuses, permettaient légalement à l'administration fiscale de considérer ces réponses imprécises comme équivalant à un défaut de réponse et d'imposer d'office le requérant à raison desdites sommes en application des dispositions susmentionnées de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en troisième lieu, que M. X soutient que la procédure d'imposition desdites sommes taxées d'office, serait entachée d'irrégularité en ce que l'administration, contrairement à ce qu'il avait demandé en application des dispositions du deuxième alinéa de l'article 1651 F du code général des impôts, n'a pas saisi une commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires autre que celle des Pyrénées Atlantiques ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que les questions que M. X entendait soumettre à la commission portaient sur la régularité de la procédure utilisée et sur le fait que ces redressements se fondaient exclusivement sur des déclarations effectuées dans le cadre d'une procédure judiciaire ; que ces questions présentent le caractère de questions de droit qui ne relèvent pas de la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que, par suite, la circonstance que l'administration n'ait pas donné suite à cette demande du contribuable n'entache pas d'irrégularité la procédure d'imposition ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions litigieuses :
Sur la charge de la preuve :
Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que lesdites sommes ont régulièrement été taxées d'office ; qu'ainsi, en application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, la preuve de l'exagération de l'imposition mise à sa charge du fait de cette taxation appartient à M. X ;
Considérant que pour procéder à la taxation d'office des sommes de 120 000 F versées annuellement par M. X à MM. Y et Z, l'administration s'est fondée sur les déclarations faites par les intéressés au cours d'auditions judiciaires ; qu'en se bornant à faire valoir que cette taxation ne repose pas sur des constations matérielles et ferait double emploi avec les redressements relatifs aux commissions en espèces qu'il a perçues au cours des années litigieuses, alors que cela ne ressort pas des déclarations faites à la police judiciaire par les intéressés, M. X n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération du montant des sommes retenues par l'administration ;
Sur les conclusions dirigées contre le jugement attaqué en tant qu'il a prononcé la décharge des revenus distribués au profit de M. X par la S.A.R.L. Socoa Voyages :
Considérant que, lors de la vérification de comptabilité de la S.A.R.L. Socoa Voyages gérée par Mme X, il a été constaté des frais de déplacement engagés au nom de M. X qui ont été réintégrés dans les bénéfices imposables de cette société ; que l'administration a considéré ces sommes comme des revenus distribués et les a imposées à ce titre dans le revenu global de M. et Mme X ; que ces redressements, établis selon la procédure contradictoire, ayant été contestés par le contribuable, il appartient à l'administration fiscale d'établir le bien-fondé des impositions correspondantes ; qu'en appel, l'administration ne se borne pas à indiquer que les sommes en cause n'ont pas été engagées dans l'intérêt de l'entreprise, mais affirme, sans être contredite sur ce point, qu'elles ont été engagées dans l'intérêt personnel de M. X, lequel n'exerçait aucune fonction dans la société Socoa Voyages ; que, par suite, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme X ont été assujettis à raison desdites sommes au motif que les redressements n'étaient pas fondés ;
Considérant qu'il y a lieu de statuer par voie d'effet dévolutif sur les autres moyens invoqués par M. X à l'appui des conclusions dont s'agit ;
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que les moyens présentés par le requérant tirés de ce que la charte du contribuable qui lui a été remise aurait été périmée et de ce qu'il n'aurait pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur doivent être rejetés ;
Considérant, en deuxième lieu, que, contrairement à ce que soutient le requérant, la notification de redressement en date du 17 novembre 1993 indiquait de manière précise la nature et le motif du chef de redressement dont s'agit ; que, par suite, il n'est pas fondé à soutenir que la notification de redressement serait insuffisamment motivée sur ce point ;
Considérant, en troisième lieu, que le moyen tiré de ce que la S.A.R.L. Socoa Voyages ne l'aurait pas expressément désigné comme bénéficiaire des frais en question manque en fait ;
Sur les pénalités de mauvaise foi :
Considérant, en premier lieu, que, contrairement à ce que soutient le requérant, les notifications de redressement en date du 22 décembre 1992 et du 17 novembre 1993 indiquaient de manière précise la nature et le taux des majorations appliquées aux redressements relatifs aux commissions occultes perçues par M. X au cours des années litigieuses et aux sommes versées annuellement en espèces à MM. Y et Z, les circonstances de droit et de fait qui fondent ces pénalités et le délai dont disposait le contribuable pour faire parvenir son acceptation ou ses observations ; que, par suite, les moyens tirés de ce qu'elles seraient insuffisamment motivées et ne mentionneraient pas le délai susmentionné doivent être écartés ;
Considérant, en second lieu, qu'en faisant état, pour justifier l'application des pénalités prévues en cas de mauvaise foi aux redressements autres que celui effectué en matière de revenus distribués, du caractère occulte de l'activité de transfert de fonds, de l'absence de déclaration des fonds transférés et des commissions encaissées, du défaut de justification de l'origine des sommes versées en espèces à des tiers, du caractère répété de ces infractions et de l'importance du montant des sommes ainsi éludées, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, de la mauvaise foi de l'intéressé ;
Sur les intérêts de retard :
Considérant, d'une part, que, contrairement à ce que soutient M. X, les éléments de calcul des intérêts de retard sont mentionnés dans les notifications de redressements ;
Considérant, d'autre part, que l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et de payer l'impôt aux dates légales ; que si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ; qu'il s'ensuit que M. X n'est pas fondé à soutenir que l'application de cet intérêt de retard constitue, en tant que son taux dépasse celui de l'intérêt au taux légal, une sanction au sens de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, et à demander, sur ce fondement, que le taux de l'intérêt de retard soit ramené à celui de l'intérêt au taux légal ;
Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquels M. et Mme X ont été assujettis au titre des années 1989, 1990 et 1991 ;
D E C I D E :
Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Pau du 31 mai 2000 est annulé.
Article 2 : Les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme X ont été assujettis au titre des années 1989, 1990 et 1991 sont remises intégralement à leur charge en droits et pénalités.
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