| France, Cour administrative d'appel, 5ème chambre, 19 décembre 2023, 22BX00305

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

L'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) Seguin a demandé au tribunal administratif de Bordeaux, par une requête enregistrée au greffe de ce tribunal sous le n° 1905299, de prononcer la restitution des cotisations primitives de taxe sur les salaires dont il s'est acquitté au titre des années 2015 à 2018, le remboursement de taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les travaux de construction du pôle d'activités et de soins adaptés et le remboursement du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi au titre des mêmes années pour un montant total de 1 007 895 euros. Par une requête enregistrée au greffe de ce tribunal sous le n° 2004761, l'administration fiscale a soumis d'office au tribunal, en application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, la demande de restitution partielle des cotisations primitives de taxe sur les salaires dont l'EHPAD Seguin s'est acquitté au titre de l'année 2019 pour un montant de 106 767 euros.

Par deux jugements distincts n° 1905299 et n° 2004761 du 23 novembre 2021, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté ces demandes.

Procédure devant la cour :

I. Par une requête et deux mémoires, enregistrés les 27 janvier 2022, 3 avril 2023 et 22 mai 2023, sous le n° 22BX00305, l'EHPAD Seguin, représenté par Me Nassiet, demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1905299 du tribunal administratif de Bordeaux du 23 novembre 2021 ;

2°) de prononcer la restitution des cotisations primitives de taxe sur les salaires dont il s'est acquitté au titre des années 2015 à 2018, le remboursement de taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les travaux de construction du pôle d'activités et de soins adaptés, et le remboursement du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi au titre des mêmes années, pour un montant total de 1 007 895 euros ;

3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 4 800 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

S'agissant de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée et de la taxe sur les salaires :

- il n'accomplit pas son activité en tant qu'autorité publique ;

- son non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance ; il est ainsi assujetti et peut, par suite, demander la correction de son rapport d'assujettissement pour la détermination de l'assiette de ses cotisations de taxe sur les salaires ;

- il peut également bénéficier du remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les travaux de construction d'un pôle d'activité et de soins adaptés (PASA) ;

S'agissant de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés et du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi :

- il doit être assujetti à l'impôt sur les sociétés dès lors que son exploitation présente un caractère lucratif ;

- soumis à l'impôt sur les sociétés, il ne doit pas pour autant bénéficier d'une exonération de ce dernier dès lors le service qu'il exploite n'est pas indispensable à la satisfaction de besoins collectifs intéressant l'ensemble des habitants ;

- soumis à l'impôt sur les sociétés, il doit en revanche pouvoir bénéficier du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi.

Par des mémoires en défense enregistrés les 21 juillet 2022 et 21 avril 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- l'étendue financière du litige doit se limiter au montant sollicité par l'EHPAD Seguin dans ses réclamations préalables, conformément à l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales, soit à 744 387 euros ;

- les moyens soulevés sont infondés.

II. Par une requête et deux mémoires, enregistrés les 27 janvier 2022, 3 avril 2023 et 22 mai 2023, sous le n° 22BX00307, l'EHPAD Seguin, représenté par Me Nassiet, demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 2004761 du tribunal administratif de Bordeaux du 23 novembre 2021 ;

2°) de prononcer le dégrèvement partiel de taxe sur les salaires à hauteur de 106 767 euros au titre de l'année 2019 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 200 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il reprend les mêmes moyens que ceux développés au soutien de la requête n° 22BX00305.

Par des mémoires en défense enregistrés les 21 juillet 2022 et 21 avril 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- l'étendue financière du litige concernant la taxe sur les salaires doit se limiter au montant sollicité par l'EHPAD Seguin dans sa réclamation préalable, conformément à l'article R. 200 2 du livre des procédures fiscales, soit à 58 110 euros ;

- le litige relatif au CICE concerne l'instance 22BX00305 ;

- les moyens soulevés sont infondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

- le code de l'action sociale et des familles ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. A...,

- les conclusions de M. Gueguein, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. L'établissement public médico-social d'hébergement pour les personnes âgées dépendantes (EHPAD) Seguin, situé sur la commune de Cestas en Gironde, a demandé à l'administration fiscale, par deux réclamations du 29 novembre 2018 et du 17 juin 2019, à être assujetti rétroactivement au titre des années 2015 à 2018, d'une part, à la taxe sur la valeur ajoutée sur les recettes tirées des prestations d'hébergement et de restauration ainsi que des prestations exclusivement liées à la dépendance et, d'autre part, à l'impôt sur les sociétés. L'établissement a également demandé, en conséquence, le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé le coût des travaux de construction du pôle d'activités et de soins adaptés, mis en service en janvier 2015, le dégrèvement partiel de la taxe sur les salaires et le remboursement d'un crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi. Ces réclamations ont été rejetées par une décision de l'administration fiscale du 27 août 2019. Par une réclamation du 23 juillet 2020, l'EHPAD Seguin a également demandé à l'administration fiscale, d'une part, à être assujetti rétroactivement au titre de l'année 2019 à la taxe sur la valeur ajoutée sur les recettes tirées des prestations d'hébergement et de restauration ainsi que des prestations exclusivement liées à la dépendance et à l'impôt sur les sociétés et, d'autre part, la restitution partielle de la taxe sur les salaires à laquelle il a été assujetti au titre de cette même année. Par un jugement n° 1905299 du 23 novembre 2021, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté la demande de l'EHPAD Seguin de restitution partielle des cotisations primitives de taxe sur les salaires dont il s'est acquitté au titre des années 2015 à 2018, de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les travaux de construction du pôle et de remboursement du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi au titre des mêmes années. Par un jugement n° 2004761, rendu le même jour, le tribunal administratif de Bordeaux, saisi d'office par l'administration fiscale en application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, a rejeté la demande de l'EHPAD Seguin de restitution partielle des cotisations primitives de taxe sur les salaires dont il s'est acquitté au titre de l'année 2019 pour un montant de 106 767 euros. L'EHPAD Seguin relève appel de ces jugements par deux requêtes distinctes, qu'il y a lieu de joindre pour statuer par un seul et même arrêt dès lors qu'elles concernent le même établissement et présentent à juger des questions communes.

Sur le principe de l'assujettissement de l'EHPAD Seguin à la taxe sur la valeur ajoutée et à la taxe sur les salaires :

2. D'une part, aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés (...) sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale (...). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, (...), qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations (...) ".

3. D'autre part, aux termes de l'article 13 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " 1. Les Etats, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu'ils accomplissent en tant qu'autorités publiques, même lorsque, à l'occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions. / Toutefois, lorsqu'ils effectuent de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des assujettis pour ces activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. (...) / 2. Les Etats membres peuvent considérer comme activités de l'autorité publique les activités des organismes de droit public, lorsqu'elles sont exonérées en vertu des articles 132 (...) ". Aux termes du g du 1 de l'article 132 de cette même directive, les Etats membres exonèrent de la taxe sur la valeur ajoutée " les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l'aide et à la sécurité sociales, y compris celles fournies par les maisons de retraite, effectuées par des organismes de droit public ou par d'autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l'Etat membre concerné (...) ".

4. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au troisième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / (...) Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services (...) ". Aux termes du premier alinéa de l'article 256 B du même code : " Les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'activité de leurs services (...) sociaux (...) lorsque leur non-assujettissement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence ". Aux termes du b du 1° du 7 de l'article 261 du même code, sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée " les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient (...)".

5. Il résulte des dispositions citées au point 3, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt du 29 octobre 2015 (C-174/14) Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA, que le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée prévue en faveur des personnes morales de droit public énumérées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006, qui déroge à la règle générale de l'assujettissement de toute activité de nature économique, est subordonné à deux conditions cumulatives tenant, d'une part, à ce que l'activité soit exercée par un organisme agissant en tant qu'autorité publique et, d'autre part, à ce que le non-assujettissement ne conduise pas à des distorsions de concurrence d'une certaine importance

6. En premier lieu, la condition selon laquelle l'activité économique est réalisée par l'organisme public en tant qu'autorité publique est remplie, selon la jurisprudence de la Cour de justice, lorsque l'activité en cause est exercée dans le cadre du régime juridique particulier aux personnes morales de droit public. Ainsi, l'activité en cause doit être exercée dans des conditions juridiques différentes de celles des opérateurs économiques privés, notamment, lorsque sont mises en œuvre des prérogatives de puissance publique, lorsque l'activité est accomplie en raison d'une obligation légale ou dans le cadre d'un monopole ou encore lorsqu'elle relève par nature des attributions d'une personne publique. Cette condition peut également, si la législation de l'Etat membre le prévoit, être regardée comme remplie lorsque l'activité exercée est exonérée en application, notamment, de l'article 132 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006. Si cette condition n'est pas remplie, la personne morale de droit public est nécessairement assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de cette activité économique, sans préjudice des éventuelles exonérations applicables.

7. Aux termes de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles : " I.- Sont des établissements et services sociaux et médico-sociaux, au sens du présent code, les établissements et les services, dotés ou non d'une personnalité morale propre, énumérés ci-après : (...) 6° Les établissements et les services qui accueillent des personnes âgées (...) ". Aux termes de l'article L. 314-2 du même code, les établissements assurant l'hébergement des personnes âgées mentionnées au 6° du I de l'article L. 312-1 du même code " sont financés par : (...) 3° Des tarifs journaliers afférents aux prestations relatives à l'hébergement, fixés par le président du conseil général, dans des conditions précisées par décret et opposables aux bénéficiaires de l'aide sociale accueillis dans des établissements habilités totalement ou partiellement à l'aide sociale à l'hébergement des personnes âgées (...) ".

8. Par les dispositions de l'article 256 B du code général des impôts citées au point 6, la France a fait usage de la possibilité ouverte par le 2 de l'article 13 de la directive du 28 novembre 2006 citée au point 5 lu en combinaison avec le g du 1 de l'article 132 de cette même directive, de regarder comme une activité effectuée en tant qu'autorité publique le service social d'hébergement des personnes âgées dans des structures publiques. Par suite, l'activité de l'EHPAD Seguin, établissement public qui a vocation à accueillir des personnes âgées à faibles ressources dès lors qu'il est constant que l'intégralité de ses places est habilitée à l'aide sociale, est exercée par un organisme agissant en tant qu'autorité publique.

9. En second lieu, par un arrêt du 16 septembre 2008 (C-288/07) Commissioners of Her Majesty's Revenue et Customs contre Isle of Wight Council et autres, la Cour de justice a dit pour droit que les distorsions de concurrence d'une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu'autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l'activité en cause, en tant que telle, indépendamment de la question de savoir si ces organismes font face ou non à une concurrence au niveau du marché local sur lequel ils accomplissent cette activité, ainsi que par rapport non seulement à la concurrence actuelle, mais également à la concurrence potentielle, pour autant que la possibilité pour un opérateur privé d'entrer sur le marché pertinent soit réelle, et non purement hypothétique. Par un arrêt du 19 janvier 2017 (C-344/15) National Roads Authority, la Cour de justice a précisé que les distorsions de concurrence d'une certaine importance doivent être évaluées en tenant compte des circonstances économiques et que la seule présence d'opérateurs privés sur un marché, sans la prise en compte des éléments de fait, des indices objectifs et de l'analyse de ce marché, ne saurait démontrer ni l'existence d'une concurrence actuelle ou potentielle ni celle d'une distorsion de concurrence d'une certaine importance. Les distorsions de concurrence mentionnées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 s'apprécient à la fois au regard de l'activité en cause et des conditions d'exploitation de cette activité. L'existence de telles distorsions ne saurait, dès lors, résulter de la seule constatation que des prestations réalisées par un organisme de droit public sont identiques à celles réalisées par un opérateur privé, sans examen de l'état de la concurrence réelle, ou à défaut potentielle, sur le marché en cause.

10. En l'espèce, ainsi qu'il a été dit au point 8, la totalité des places dont dispose l'EHPAD Seguin est habilitée au dispositif d'aide sociale à l'hébergement. Ainsi, l'EHPAD Seguin ne peut, contrairement aux établissements privés, fixer librement ses tarifs d'hébergement, lesquels sont nettement inférieurs à ceux des établissements privés. Il a, par conséquent, vocation à accueillir un public à plus faibles ressources, et ce nonobstant la circonstance alléguée mais non établie tirée de ce qu'une partie des places de l'EHPAD Seguin serait utilisée par des résidents ne bénéficiant pas de l'aide sociale. Si certains établissements privés disposent de lits habilités à l'aide sociale, il n'est pas contesté que ces derniers ne représentent qu'une faible part du nombre total de lits disponibles. Eu égard au caractère social des EHPAD publics qui sont habilités à accueillir entièrement ou principalement des personnes âgées à faibles ressources et qui, par suite, sont soumis en principe à une tarification administrée de leurs prestations relatives à l'hébergement de celles-ci, un opérateur privé exerçant cette activité à titre lucratif, libre de choisir sa clientèle et, par suite, de fixer ses tarifs en conséquence, ne saurait être empêché d'entrer sur le marché en cause ou y subir un désavantage du seul fait de son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée qui lui permet, à la différence d'un opérateur public placé hors du champ de celle-ci, d'obtenir le remboursement de l'excédent de la taxe ayant grevé ses charges sur celle dont il est redevable à raison de ses recettes. Dans ces conditions, le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de l'activité de l'EHPAD Seguin ne génère pas de distorsion de concurrence d'une certaine importance au sens et pour l'application des dispositions de l'article 256 B du code général des impôts, lu à la lumière des dispositions de la directive du 28 novembre 2006 qu'il a pour objet de transposer.

11. Ainsi, l'activité d'hébergement de personnes âgées concernée dans la présente espèce étant exercée par une autorité publique et n'entraînant pas de distorsion de concurrence d'une certaine importance, elle ne peut pas être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée. Elle doit en conséquence être intégralement soumise à la taxe sur les salaires. Par suite, l'EHPAD Seguin n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Bordeaux a refusé de prononcer en sa faveur une restitution des cotisations primitives de taxe sur les salaires dont il s'est acquitté au titre des années 2015 à 2018 ainsi qu'au titre de l'année 2019. L'EHPAD Seguin n'est pas non plus fondé à solliciter le remboursement de taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les travaux de construction du pôle d'activités et de soins adaptés dès lors que, ainsi qu'il a été dit, il n'est pas soumis à la taxe sur la valeur ajoutée.

Sur le principe de l'assujettissement de l'EHPAD Seguin à l'impôt sur les sociétés et le droit au crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi :

12. En premier lieu, d'une part, aux termes du I de l'article 244 quater C du code général des impôts : " Les entreprises imposées [à l'impôt sur les sociétés] d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A et 44 decies à 44 quindecies peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt ayant pour objet le financement de l'amélioration de leur compétitivité à travers notamment des efforts en matière d'investissement, de recherche, d'innovation, de formation, de recrutement, de prospection de nouveaux marchés, de transition écologique et énergétique et de reconstitution de leur fonds de roulement (...) ".

13. D'autre part, aux termes du 1 de l'article 206 du code général des impôts : " (...) sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, (...) les établissements publics, les organismes de l'Etat jouissant de l'autonomie financière, les organismes des départements et des communes et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif " et aux termes du premier alinéa de l'article 1654 du même code : " Les établissements publics (...) doivent (...) acquitter, dans les conditions de droit commun, les impôts et taxes de toute nature auxquels seraient assujetties des entreprises privées effectuant les mêmes opérations ".

14. Il résulte des dispositions citées au point précédent qu'un établissement public n'est pas passible de l'impôt sur les sociétés si le service qu'il gère ne relève pas, eu égard à son objet ou, à défaut, aux conditions particulières dans lesquelles il est géré, d'une exploitation à caractère lucratif.

15. Doivent, notamment, être regardés comme gérés dans des conditions particulières de nature à faire regarder leur exploitation comme non lucrative les établissements dont les services sont destinés à un public ne pouvant accéder aux prestations offertes par les entreprises commerciales et dont les tarifs sont, à cet effet, soit inférieurs à ceux du secteur concurrentiel, compte tenu de l'incidence des impôts commerciaux supportés par ce dernier, soit modulés en fonction de la situation des bénéficiaires.

16. En second lieu, d'une part, aux termes de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles : " I.- Sont des établissements et services sociaux et médico-sociaux, au sens du présent code, les établissements et les services, dotés ou non d'une personnalité morale propre, énumérés ci-après : (...) 6° Les établissements et les services qui accueillent des personnes âgées (...) ". Aux termes de l'article L. 314-2 du même code, les établissements assurant l'hébergement des personnes âgées mentionnées au 6° du I de l'article L. 312-1 du même code " sont financés par : (...) 3° Des tarifs journaliers afférents aux prestations relatives à l'hébergement, fixés par le président du conseil général, dans des conditions précisées par décret et opposables aux bénéficiaires de l'aide sociale accueillis dans des établissements habilités totalement ou partiellement à l'aide sociale à l'hébergement des personnes âgées (...). Un décret fixe la liste des prestations minimales relatives à l'hébergement, qui est dite " socle de prestations ". Les conditions de l'habilitation à recevoir des bénéficiaires de l'aide sociale sont déterminées par les articles L. 313-6 et suivants du même code, qui prévoient notamment que l'habilitation précise la capacité d'accueil de l'établissement ou du service et qu'elle peut être refusée pour tout ou partie de la capacité prévue.

17. D'autre part, en vertu de l'article L. 342-1 du code de l'action sociale et des familles, les établissements accueillant des personnes âgées qui ne sont pas habilités à recevoir des bénéficiaires de l'aide sociale, ou qui n'accueillent pas à titre principal des bénéficiaires de l'aide sociale pour la fraction de leur capacité au titre de laquelle ils ne sont pas habilités à cette fin, sont soumis aux dispositions spécifiques des articles L. 342-2 à L. 342-6 de ce code. A ce titre, en particulier, l'article L. 342-3 prévoit que les prix des prestations d'hébergement sont librement fixés lors de la signature du contrat qui doit être passé entre l'établissement et la personne âgée, et non pas soumis aux tarifs journaliers fixés en vertu de l'article L. 314-2 du même code par le président du conseil départemental.

18. Il résulte de l'ensemble de ces dispositions que les EHPAD qui sont habilités à accueillir entièrement ou principalement des personnes âgées à faibles ressources sont soumis en principe à une tarification administrée de leurs prestations relatives à l'hébergement, laquelle est applicable à l'ensemble de leurs résidents, qu'ils soient ou non bénéficiaires de l'aide sociale.

19. En l'espèce, l'établissement Seguin est un établissement public régi par l'article L. 315-9 du code de l'action sociale et des familles relatif aux établissement publics sociaux et médico-sociaux. Il a pour objet de fournir aux personnes âgées dépendantes qu'il accueille, des prestations de soins, d'assistance à la dépendance et d'hébergement. Il propose également des activités sociales et thérapeutiques aux résidents ayant des troubles du comportement modérés. Il exerce enfin diverses prestations de soins accessoires, telles que des prestations de coiffure, d'esthétique, ou encore de pédicurie-podologie. Il propose également, gratuitement, des prestations diverses, telles que l'entretien du linge non délicat des résidents, la mise à disposition d'un poste de télévision, d'internet et d'un appareil téléphonique dans la chambre. Eu égard à leur nature, ces dernières prestations peuvent être rendues dans les mêmes conditions par des établissements exploités par des entreprises commerciales.

20. Toutefois, si certaines prestations accessoires proposées par l'EHPAD Seguin, telles que les prestations de coiffure, d'esthétique ou de pédicurie-podologie, sont exploitées dans des conditions qui ne se distinguent pas de celles des établissements gérés par des entreprises commerciales, les prestations d'hébergement - ainsi que celles de soins et de prise en charge de la dépendance exercées par ailleurs - constituent l'activité principale de l'EHPAD Seguin lequel est habilité, pour la totalité de ses places, à l'aide sociale à l'hébergement visée à l'article L. 231-4 du code de l'action sociale et des familles. Le montant de cette aide est modulé en fonction des ressources, conformément à l'article L. 231-2 du même code. Compte tenu de la part des prestations d'hébergement dans le coût des établissements d'hébergement pour personnes âgées dépendantes à la charge des résidents, sous réserve de leurs droits à l'allocation personnalisée d'autonomie et, le cas échéant, à l'aide sociale à l'hébergement, et indépendamment des prestations optionnelles qu'il propose, l'EHPAD Seguin propose un service destiné à des personnes âgées dépendantes qui disposent de faibles ressources. Ces personnes ne peuvent que difficilement accéder aux prestations offertes par les établissements privés à but lucratif qui, en règle générale ne proposent pas ou proposent en nombre très limité des places éligibles à l'aide sociale à l'hébergement.

21. À cet effet, d'une part, le tarif de l'hébergement est fixé par le président du conseil départemental, conformément au 3° du I de l'article L. 314-2 du même code, à un niveau le plus souvent inférieur à ceux proposés par les établissements privés à but lucratif, lorsqu'ils sont fixés librement. À cet égard, le ministre fait valoir sans être contredit, qu'alors que le tarif journalier hébergement permanent facturé par l'EHPAD Seguin aux résidents s'élève à 62,33 euros au 1er avril 2019 pour une chambre simple et 59,22 euros pour une chambre double, celui facturé par des établissements privés sur un échantillon de 74 EHPAD proches de Cestas atteint 129 euros pour une chambre simple et 93,90 euros pour une chambre double pour l'EHPAD Douceur de France et 84,03 euros et 73,91 euros pour l'EHPAD Chantefontaine. D'autre part, le montant de l'aide sociale à l'hébergement accordé aux résidents éligibles de l'établissement Seguin est modulé en fonction de leurs ressources et il est constant que l'EHPAD Seguin reçoit directement les aides versées par le conseil départemental, qu'il déduit des factures adressées à ses résidents bénéficiaires de l'aide. Par conséquent, l'établissement Seguin ne relève pas, eu égard aux conditions particulières dans lesquelles il est géré, d'une exploitation à caractère lucratif. La circonstance alléguée tirée de ce que le directeur de l'EHPAD Seguin doit rendre son établissement le plus attractif possible dès lors que les résidents sont libres de choisir l'EHPAD qu'ils souhaitent intégrer sans être conditionnés à un critère de résidence dans le département est sans incidence à cet égard. C'est donc à bon droit que l'administration a estimé qu'il ne pouvait être assujetti à l'impôt sur les sociétés et, partant, bénéficier du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi.

22. En second lieu, l'interprétation administrative énoncée dans un rescrit publié au bulletin officiel des finances publiques le 12 juin 2019 sous la référence BOI-RES-000013, auquel renvoie le paragraphe 50 des commentaires administratifs publiés le même jour sous la référence BOI-BIC-RICI-10-150-30, est postérieure aux années d'imposition en litige. L'établissement Seguin ne peut donc s'en prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales. Au surplus, cet établissement n'entre pas dans les prévisions de cette doctrine qui, en tout état de cause, ne contient aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application ci-dessus.

23. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposée en défense, que l'établissement Seguin n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté ses demandes.

Sur les frais liés au litige :

24. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui, dans la présente instance, n'est pas partie perdante, une somme au titre des frais exposés par l'EHPAD non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1 : Les requêtes n°s 22BX00305 et 22BX00307 de l'EHPAD Seguin sont rejetées.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'EHPAD Seguin et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée pour information au directeur du contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l'audience du 28 novembre 2023 à laquelle siégeaient :

Mme Elisabeth Jayat, présidente,

M. Sébastien Ellie, premier conseiller,

Mme Héloïse Pruche-Maurin, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 décembre 2023.

Le rapporteur,

Sébastien A...

La présidente,

Elisabeth Jayat

La greffière,

Virginie Santana

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N°s22BX00305, 22BX00307