Vu la procédure suivante :
Par une requête sommaire, un mémoire complémentaire et trois nouveaux mémoires, enregistrés les 24 février et 24 mai 2023, et les 30 janvier, 3 juin et 9 septembre 2024 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. A... et la société MTAS demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler la décision n° FR 2022-02 S du 9 janvier 2023 par laquelle la formation restreinte du Haut conseil du commissariat aux comptes a prononcé, d'une part, à l'encontre de la société MTAS, la radiation de la liste des commissaires aux comptes et une sanction pécuniaire d'un montant de 30 000 euros, et, d'autre part, à l'encontre de M. A..., la radiation de la liste des commissaires aux comptes et une sanction pécuniaire d'un montant de 20 000 euros ;
2°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer et de renvoyer à la Cour de justice de l'Union européenne la question préjudicielle suivante : " Les dispositions de l'article 30 sexies, paragraphe 2, sous c), de la directive 2006/43/CE modifiée du 17 mai 2006 concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés et de l'article 23, paragraphe 5, du règlement (UE) n° 537/2014 du 16 avril 2014 relatif aux exigences spécifiques applicables au contrôle légal des comptes des entités d'intérêt public doivent-elles être interprétées en ce sens qu'elles s'opposent à une réglementation nationale - telle que les articles L. 824-4 à L. 824-11 du code de commerce et leurs dispositions réglementaires d'application - en vertu de laquelle l'enquête conduite sous l'autorité du rapporteur général de l'autorité de sanction, préalablement à la notification des griefs, ne présente pas de caractère contradictoire, la personne visée n'ayant pas accès au dossier à ce stade, et les griefs sont arrêtés par l'organe de poursuite au seul vu du rapport d'enquête établi par le rapporteur général, sans que l'organe de poursuite n'entende la personne visée ' " ;
3°) à titre très subsidiaire, de réformer la décision attaquée en réduisant les sanctions prononcées à l'encontre de M. A... et de la société MTAS à de plus justes proportions et d'annuler, pour ce qui concerne tant M. A... que la société MTAS, la mesure de publication de la décision de manière non anonyme sur le site internet du Haut conseil du commissariat aux comptes ;
4°) de mettre à la charge du Haut conseil du commissariat aux comptes le versement de la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le Traité sur l'Union européenne ;
- la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- le règlement (UE) n° 537/2014 du Parlement européen et du Conseil du 16 avril 2014 ;
- la directive 2006/43/CE du Parlement européen et du Conseil du 17 mai 2006 ;
- le code de commerce ;
- la décision n° 471654 du 19 novembre 2024 par laquelle le Conseil d'Etat, statuant au contentieux a décidé de ne pas renvoyer au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M. A... et la société MTAS ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. David Gaudillère, maître des requêtes,
- les conclusions de Mme Maïlys Lange, rapporteure publique ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SARL Matuchansky, Poupot, Valdelièvre, Rameix, avocat de M. A... et autre et à la SCP Ohl, Vexliard, avocat de la Haute autorité de l'audit ;
Considérant ce qui suit :
1. Il résulte de l'instruction que, le 27 juillet 2020, le rapporteur général du Haut conseil du commissariat aux comptes a, à la suite d'un signalement adressé par le dirigeant des sociétés du groupe Faure Trucks, ouvert une enquête concernant le cabinet B... A... et associés (MTAS), portant sur les missions de certification légale de plusieurs sociétés de ce groupe au titre de l'exercice 2019. Le 22 juin 2021, le rapporteur général a étendu cette enquête au respect par la société MTAS de ses obligations réglementaires. A l'issue de cette enquête, par une décision du 18 novembre 2021, la formation du Haut conseil statuant sur les cas individuels a engagé une procédure de sanction à l'encontre de la société MTAS et de M. A..., ce dernier pris en ses qualités de président de cette société et de signataire des mandats des sociétés du groupe Faure Trucks. Le 20 décembre 2021, les griefs ont été notifiés à la société MTAS et à M. A.... Par une décision du 9 janvier 2023, la formation restreinte du Haut conseil du commissariat aux comptes a prononcé à l'encontre de M. A... la radiation de la liste des commissaires aux comptes et une sanction pécuniaire d'un montant de 20 000 euros et, à l'encontre de la société MTAS, la radiation de la liste des commissaires aux comptes et une sanction pécuniaire d'un montant de 30 000 euros. M. A... et la société MTAS demandent l'annulation de cette décision.
Sur la compétence de la formation restreinte du Haut conseil du commissariat aux comptes :
2. Aux termes du I de l'article L. 822-1 du code de commerce, dans sa version applicable au litige : " Les fonctions de commissaire aux comptes sont exercées par des personnes physiques ou par des sociétés inscrites sur une liste établie par le Haut conseil du commissariat aux comptes, dans les conditions prévues aux articles L. 822-1-1 à L. 822-1-43 ". Aux termes de l'article L. 824-10 du même code, dans sa version applicable au litige : " Le Haut conseil statuant en formation restreinte connaît de l'action intentée à l'encontre des commissaires aux comptes inscrits sur la liste mentionnée au I de l'article L. 822-1, des contrôleurs des pays tiers mentionnés au I de l'article L. 822-1-5 et des personnes autres que les commissaires aux comptes. "
3. Il résulte de l'instruction que, par une décision du 19 février 2021, portant sur les missions de certification des comptes annuels et consolidés de la société Agripole pour les exercices clos de 2012 à 2015, la formation restreinte du Haut conseil du commissariat aux comptes a prononcé à l'encontre de M. A... la radiation de la liste des commissaires aux comptes et, à l'encontre de la société B... A... et associés, l'interdiction d'exercer la fonction de commissaire aux comptes pendant cinq ans, assortie du sursis pour la totalité de sa durée. Par une décision du 18 décembre 2023, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux a rejeté la requête de M. A... et de la société B... A... et associés tendant à l'annulation de cette décision de radiation.
4. En premier lieu, il résulte des dispositions précitées de l'article L. 824-10 du code de commerce que la formation restreinte du Haut conseil du commissariat des comptes est compétente pour connaître de faits reprochés à un commissaire aux comptes qui se sont produits alors que l'intéressé était inscrit sur la liste des commissaires aux comptes, sans qu'ait d'incidence à cet égard la circonstance que l'intéressé ne serait plus inscrit sur cette liste à la date à laquelle elle se prononce. Les requérants ne sont par suite pas fondés à soutenir que la formation restreinte du Haut conseil du commissariat des comptes était, tant à la date à laquelle les griefs relatifs à la certification des comptes de l'exercice 2019 des sociétés du groupe Faure Trucks par M. A... ont été arrêtés qu'à celle à laquelle a été prise la décision attaquée, incompétente pour connaître d'une action relative à M. A..., au motif que ce dernier n'était alors plus inscrit sur la liste des commissaires aux comptes du fait de la décision de radiation prononcée à son encontre le 19 février 2021.
5. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 822-1-3 du code de commerce, dans sa version applicable au litige : " Pour être inscrite sur la liste des commissaires aux comptes, une société doit remplir les conditions suivantes : / 1° La majorité des droits de vote de la société sont détenus par des commissaires aux comptes ou des sociétés de commissaires aux comptes inscrits sur la liste prévue au I de l'article L. 822-1 (...) ; / 2° Les fonctions de gérant, de président, de président du conseil d'administration ou du directoire, de directeur général unique, de président du conseil de surveillance, de directeur général et de directeur général délégué sont assurées par des commissaires aux comptes inscrits sur la liste prévue au I de l'article L. 822-1 (...) ". Si les requérants soutiennent que la formation restreinte du Haut conseil du commissariat aux comptes était, tant à la date à laquelle les griefs en cause relatifs à la société MTAS ont été arrêtés qu'à celle à laquelle a été prise la décision attaquée, également incompétente pour connaître d'une action relative à la société MTAS, au motif que celle-ci, du fait de la radiation de M. A..., ne remplissait plus à ces dates les conditions prévues par l'article L. 822-1-3 précité du code de commerce pour être inscrite sur la liste des commissaires aux comptes et aurait dû elle-même en être radiée d'office, ce moyen ne peut, pour les motifs énoncés au point précédent, qu'être écarté dès lors que les manquements reprochés à la société MTAS se sont, en tout état de cause, produits avant qu'intervienne la radiation de M. A....
6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 824-5 du code de commerce, dans sa version applicable au litige : " Le rapporteur général procède à une enquête. Il peut désigner des enquêteurs pour l'assister / Le rapporteur général et les enquêteurs peuvent à cet effet : / (...) 1° Obtenir du commissaire aux comptes, sans que celui-ci puisse opposer le secret professionnel, tout document ou information, sous quelque forme que ce soit ; ils peuvent en exiger une copie ; (...) ". Aux termes de l'article R. 821-68 du code de commerce, dans sa version applicable au litige : " Les dossiers et documents établis par le commissaire aux comptes en application de l'article R. 823-10 sont conservés pendant six ans, même après la cessation des fonctions. Ils sont, pour les besoins des contrôles et des enquêtes, tenus à la disposition des autorités de contrôle, qui peuvent requérir du commissaire aux comptes les explications et les justifications qu'elles estiment nécessaires concernant ces pièces et les opérations qui doivent y être mentionnées. "
7. Il résulte de la combinaison des dispositions citées au point qui précède que, dans le cadre d'une enquête diligentée par le Haut conseil du commissariat aux comptes, les enquêteurs peuvent obtenir du commissaire aux comptes faisant l'objet de cette enquête, y compris dans les six années qui suivent l'éventuelle cessation de ses fonctions, tout document ou information établis par ce commissaire aux comptes dans l'exercice de celles-ci. Les requérants ne sont, par suite et en tout état de cause, pas fondés à soutenir que la formation restreinte du Haut conseil du commissariat aux comptes aurait été, du fait de l'impossibilité de demander à M. A... la communication de documents postérieurement à sa radiation par la décision du 19 février 2021, incompétente pour connaître du grief d'entrave à l'enquête concernant la société MTAS.
Sur la régularité de la procédure de sanction :
En ce qui concerne le moyen tiré de l'atteinte aux droits de la défense :
8. Aux termes de l'article 30 de la directive 2006/43/CE du 17 mai 2006 concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés et modifiant les directives 78/660/CEE et 83/349/CEE du Conseil, et abrogeant la directive 84/253/CEE du Conseil, relatif aux " systèmes d'enquêtes et de sanctions " : " 1. Les États membres veillent à ce que des systèmes efficaces d'enquêtes et de sanctions soient mis en place pour détecter, corriger et prévenir une exécution inadéquate du contrôle légal des comptes et de l'assurance de l'information en matière de durabilité (...) ". Aux termes de l'article 30 sexies de la même directive, relatif au " signalement des infractions " : " I. Les États membres veillent à ce que des mécanismes efficaces soient mis en place pour encourager le signalement des infractions à la présente directive ou au règlement (UE) n° 537/2014 aux autorités compétentes. / 2. Les mécanismes visés au paragraphe 1 comprennent au moins : / a) des procédures spécifiques pour la réception de signalements d'infractions et leur suivi ; / b) la protection des données à caractère personnel concernant tant la personne qui signale une infraction présumée ou réelle que la personne soupçonnée d'avoir commis une infraction ou présumée avoir commis cette infraction, dans le respect des principes fixés dans la directive 95/46/CE ; / c) des procédures adéquates garantissant les droits de la défense de la personne poursuivie, son droit d'être entendue avant l'adoption d'une décision la concernant, ainsi que son droit à un recours effectif devant un tribunal contre toute décision ou mesure la concernant (...) ".
9. Ces dispositions imposent aux Etats membres la mise en place de dispositifs efficaces d'enquêtes et de sanctions, tout en garantissant aux personnes poursuivies, c'est-à-dire aux personnes à qui des griefs ont été notifiés, le respect des droits de la défense. Elles mettent ainsi en œuvre le principe des droits de la défense, rappelé par l'article 6, paragraphe 1, de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, lequel s'applique seulement à la procédure de sanction ouverte par la notification de griefs et par la saisine de l'instance en charge du prononcé des sanctions, et non à la phase préalable des enquêtes et contrôles, ni a fortiori aux étapes antérieures à cette phase d'enquête et de contrôle. Par suite, et dès lors qu'il n'est pas allégué que l'enquête menée par le rapporteur général se serait déroulée dans des conditions qui auraient porté une atteinte irrémédiable aux droits de la défense de M. A... ou de la société B... A..., le moyen tiré de l'atteinte aux droits de la défense, de la méconnaissance de l'article 30 sexies de la directive du 17 mai 2006 et, en tout état de cause, de la méconnaissance du règlement n° 537/2014 du 16 avril 2014 relatif aux exigences spécifiques applicables au contrôle légal des comptes des entités d'intérêt public, lequel n'est pas applicable en l'espèce, doit, sans qu'il y ait lieu de transmettre de question préjudicielle à la Cour de justice de l'Union européenne en l'absence de doute raisonnable quant à l'interprétation des règles invoquées, être écarté.
En ce qui concerne le moyen tiré du défaut de notification du droit de se taire :
10. D'une part, aux termes de l'article 9 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 : " Tout homme étant présumé innocent jusqu'à ce qu'il ait été déclaré coupable, s'il est jugé indispensable de l'arrêter, toute rigueur qui ne serait pas nécessaire pour s'assurer de sa personne doit être sévèrement réprimée par la loi. " Il en résulte le principe selon lequel nul n'est tenu de s'accuser, dont découle le droit de se taire. Ces exigences s'appliquent non seulement aux peines prononcées par les juridictions répressives mais aussi à toute sanction ayant le caractère d'une punition. Au nombre de ces sanctions figurent notamment celles susceptibles d'être prononcées par la formation restreinte du Haut conseil du commissariat aux comptes, devenue la commission des sanctions de la Haute autorité de l'audit.
11. De telles exigences impliquent qu'une personne à l'encontre de laquelle est engagée une procédure susceptible d'aboutir au prononcé d'une sanction administrative ne puisse être entendue sur les manquements qui lui sont reprochés sans avoir été préalablement informée du droit qu'elle a de se taire. A ce titre, elle doit être avisée, avant d'être entendue pour la première fois, qu'elle dispose de ce droit pour l'ensemble de la procédure de sanction. En revanche, le droit de se taire ne s'applique pas lors des enquêtes, telles que, s'agissant du Haut conseil du commissariat aux comptes, celles prévues à l'article L. 824-5 du code de commerce, diligentées antérieurement à la notification des griefs. Ne saurait ainsi constituer une méconnaissance des exigences découlant de l'article 9 de la Déclaration du 26 août 1789 le fait que, dans le cadre d'une telle enquête, les enquêteurs du Haut conseil du commissariat aux comptes auraient recueilli des éléments portant sur des faits susceptibles d'être ultérieurement reprochés aux personnes concernées dans le cadre d'une procédure de sanction ouverte à leur encontre par cette autorité.
12. Dans le cas où un commissaire aux comptes sanctionné n'a pas été informé du droit qu'il a de se taire alors que cette information était requise en vertu des principes énoncés aux points 10 et 11, cette irrégularité n'est susceptible d'entraîner l'annulation de la sanction prononcée que lorsque, eu égard à la teneur des déclarations de l'intéressé et aux autres éléments fondant la sanction, il résulte de l'instruction que la sanction infligée repose de manière déterminante sur des propos tenus alors que le commissaire aux comptes n'avait pas été informé de ce droit.
13. D'autre part, aux termes de l'article R. 824-5 du code de commerce, dans sa version applicable au litige : " L'enquêteur peut convoquer et entendre toute personne susceptible de lui fournir tout renseignement utile à l'accomplissement de sa mission. (...) ". Aux termes de l'article R. 824-11 de ce code, dans sa version applicable au litige : " Lorsque le collège, dans la formation mentionnée à l'alinéa précédent, considère que les faits sont susceptibles de justifier l'engagement d'une procédure de sanction, la lettre de notification des griefs mentionnée à l'article L. 824-8 informe la personne poursuivie qu'elle peut prendre connaissance du dossier et obtenir copie des pièces, le cas échéant par voie électronique, et qu'elle peut se faire assister par le conseil de son choix. (...) ". Aux termes de l'article R. 824-16 du même code, dans sa version applicable au litige : " La personne poursuivie est convoquée devant la formation restreinte dans un délai qui ne peut être inférieur à un mois avant la date de la séance. / (...) La convocation mentionne la composition de la formation. Elle indique à la personne poursuivie la faculté qui lui est offerte d'être entendue, en personne ou représentée par son conseil. Elle mentionne que ses observations écrites doivent parvenir à la formation restreinte et au rapporteur général au plus tard huit jours francs avant la séance. (...) ". Aux termes de l'article R. 824-19 du même code, dans sa version applicable au litige : " (...) Le rapporteur général ou l'enquêteur en charge du dossier présente le rapport final prévu à l'article L. 824-8. La personne poursuivie et, le cas échéant, son conseil, présentent la défense. Dans tous les cas, la personne poursuivie et son conseil doivent pouvoir prendre la parole en dernier. (...) ".
14. En premier lieu, par une décision du 19 novembre 2024, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux a décidé de ne pas renvoyer au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité, soulevée par les requérants, portant sur les dispositions des articles L. 824-5, L. 824-8 et L. 824-11 du code de commerce dans leur rédaction applicable au litige, relatives à la phase d'enquête menée par le rapporteur général du Haut conseil du commissariat aux comptes et, après notification des griefs, à l'audience devant la formation restreinte de ce Haut conseil. Par suite, le moyen tiré de ce que la décision de sanction attaquée aurait été rendue au terme d'une procédure irrégulière au motif que les dispositions des articles L. 824-5, L. 824-8 et L. 824-11 du code de commerce seraient contraires à la Constitution doit être écarté.
15. En deuxième lieu, si les requérants soutiennent que les dispositions précitées de l'article R. 824-5 du code de commerce, dans leur version applicable au litige, méconnaîtraient les exigences de l'article 9 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, faute de prévoir la notification du droit de se taire au commissaire aux comptes entendu par un enquêteur dans le cadre d'une enquête menée par le rapporteur général du Haut conseil du commissariat aux comptes, ce droit ne s'applique pas, ainsi qu'il a été dit au point 11, à cette phase d'enquête, antérieure à la notification des griefs.
16. En troisième lieu, les dispositions précitées des articles R. 824-11, R. 824-16 et R. 824-19 du code de commerce, dans leur version applicable au litige, ne prévoient pas que le commissaire aux comptes poursuivi soit informé de son droit de se taire avant d'être entendu par la formation restreinte du Haut conseil du commissariat aux comptes. Dès lors, ainsi qu'il est soutenu par les requérants, ces dispositions réglementaires du code de commerce, dans leur version applicable au litige, méconnaissent les exigences de l'article 9 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789.
17 Toutefois, en quatrième lieu, il ne résulte ni de l'instruction ni des motifs de la décision attaquée que la sanction prononcée à l'encontre de M. A... et de la société MTAS reposerait de manière déterminante sur des propos tenus par M. A... lors de sa comparution devant la formation restreinte du Haut conseil du commissariat aux comptes. Par suite, la circonstance qu'a été méconnue, au cours de la procédure de sanction engagée à l'encontre de M. A... et de la société MTAS, l'obligation d'informer ce dernier, en tant que personne physique et, en tout état de cause, en tant que représentant de la société MTAS, de son droit de se taire n'est pas de nature, contrairement à ce qui est soutenu, à entacher en l'espèce cette procédure d'irrégularité.
Sur le bien-fondé de la décision de sanction :
En ce qui concerne le cumul de poursuites :
18. D'une part, aux termes du I de l'article L. 824-1 du code de commerce, dans sa version applicable au litige : " Sont passibles des sanctions prévues à l'article L. 824-2, les commissaires aux comptes à raison des fautes disciplinaires qu'ils commettent. / Constitue une faute disciplinaire : / 1° Tout manquement aux conditions légales d'exercice de la profession ; (...) ". D'autre part, aux termes du II de ce même article : " Sont passibles des sanctions prévues à l'article L. 824-3 à raison des manquements suivants : / 1° Les associés, salariés du commissaire aux comptes (...) ; / 3° Les personnes ou entités soumises à l'obligation de certification de leurs comptes, leurs gérants, administrateurs ou membres du directoire ou du conseil de surveillance, ainsi que les personnes mentionnées au 1°, lorsqu'elles s'opposent de quelque façon que ce soit à l'exercice des fonctions confiées aux agents du Haut conseil du commissariat aux comptes en matière de contrôles et d'enquêtes (...) ".
19. Il résulte des dispositions citées au point précédent qu'un commissaire aux comptes peut à la fois faire l'objet, d'une part, en tant que personne physique titulaire du mandat relatif au contrôle des comptes d'une société, de poursuites au titre d'un manquement aux conditions légales d'exercice de sa profession en vertu du 1° du I de l'article L. 824-1 et, d'autre part, en tant qu'associé d'une société de commissariat aux comptes, de poursuites au titre d'une entrave à une enquête du Haut conseil du commissariat aux comptes en vertu du 3°du II de ce même article. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la formation restreinte du Haut conseil du commissariat aux comptes aurait illégalement fait une application cumulative de deux régimes disciplinaires distincts à M. A..., pris en ses qualités, d'une part, de commissaire aux comptes signataire des mandats des sociétés du groupe Faure Trucks et, d'autre part, d'associé et de représentant légal de la société MTAS.
En ce qui concerne le grief d'entrave à l'enquête :
20. En premier lieu, d'une part, les dispositions précitées du 1° du I de l'article L. 824-1 du code de commerce disposent que tout manquement d'un commissaire aux comptes aux conditions légales d'exercice de la profession constitue une faute disciplinaire. D'autre part, les dispositions précitées du 1° de l'article L. 824-5 et de l'article R. 821-68 du même code prévoient, ainsi qu'il a été dit, que, dans le cadre d'une enquête diligentée par le Haut conseil du commissariat aux comptes, les enquêteurs peuvent obtenir du commissaire aux comptes faisant l'objet de cette enquête, y compris dans les six années qui suivent l'éventuelle cessation de ses fonctions, tout document ou information établis par ce commissaire aux comptes dans l'exercice de celles-ci. Il résulte de ces dispositions, qui imposent au professionnel de conserver et, le cas échéant, de communiquer aux enquêteurs du Haut conseil du commissariat aux comptes les documents permettant d'établir la manière dont il a mené à bien les contrôles qui lui incombent, que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, le défaut de communication de documents demandés par les enquêteurs dans le cadre d'une enquête du Haut conseil du commissariat aux comptes doit être regardé comme un manquement d'un commissaire aux comptes aux conditions légales d'exercice de la profession. Par suite, c'est à bon droit que la formation restreinte du Haut conseil du commissariat aux comptes a retenu que le défaut de communication d'un dossier d'audit des comptes constituait une faute disciplinaire au sens du 1° du I de l'article L. 824-1 du code de commerce.
21. En deuxième lieu, il résulte des énonciations de la décision attaquée que la formation restreinte du Haut conseil du commissariat aux comptes a relevé que, par des lettres des 1er et 24 juin 2021, le rapporteur général avait demandé à la société MTAS de lui communiquer les dossiers d'audit des comptes de l'exercice clos le 31 décembre 2019 des sociétés du groupe Faure Trucks. Si les requérants font valoir que le défaut de réponse à ses demandes par la société MTAS ne pouvait être regardé comme une faute disciplinaire passible de sanction, au motif que celle-ci aurait dû, à ces dates, être radiée d'office de la liste des commissaires aux comptes par voie de conséquence de la radiation prononcée à l'encontre de M. A... le 19 février 2021, il résulte de ce qui a été dit au point 7 que cette circonstance était dépourvue d'incidence sur l'obligation pour la société MTAS de communiquer aux enquêteurs l'ensemble des documents qu'ils requéraient d'elle. Par suite, c'est à bon droit que la formation restreinte du Haut conseil du commissariat aux comptes s'est fondée, pour retenir le grief d'entrave à l'enquête, sur l'absence de réponse à des demandes formulées par les enquêteurs en juin 2021.
22. En troisième lieu, si les requérants soutiennent que M. A... ne pouvait plus, à la date à laquelle les demande de communication des dossiers d'audit ont été formées, être regardé comme associé d'une société de commissariat aux comptes au sens du 1° du II de l'article L. 824-1 du code de commerce et que, par suite, la formation restreinte ne pouvait retenir à son encontre le manquement d'entrave à l'enquête au titre du 3° du II de ce même article, d'une part, il est constant que M. A... avait la qualité de représentant légal et d'associé de la société au nom de laquelle ont été établis les dossiers d'audit sollicités dans le cadre de l'enquête et, d'autre part, il résulte de ce qui a été dit précédemment que la circonstance que la société MTAS ne remplissait plus, à la date à laquelle ces dossiers ont été demandés par les enquêteurs, les conditions pour être inscrite sur la liste des commissaires aux comptes était sans incidence sur l'obligation qui lui incombait de transmettre ces documents dans le cadre de l'enquête en cause. Par suite, c'est à bon droit que la formation restreinte du Haut conseil du commissariat aux comptes a retenu que le défaut de communication des documents demandés par le rapporteur général caractérisait, de la part de M. A..., le manquement prévu au 3° du II de l'article L. 824-1 du code de commerce.
23. Enfin, la circonstance, invoquée par les requérants, que la demande de communication des dossiers d'audit avait été adressée par le rapporteur général à la société MTAS et non à M. A... personnellement ne faisait pas obstacle, dès lors que M. A... avait la qualité de représentant légal de la société MTAS, à ce qu'un manquement tiré de l'entrave à l'enquête soit retenu à l'encontre de celui-ci.
En ce qui concerne le grief relatif à la certification des comptes de l'exercice 2019 des sociétés du groupe Faure Trucks :
24. En premier lieu, aux termes de l'article L. 823-15 du code de commerce, dans sa version alors applicable : " Lorsque la personne ou l'entité est astreinte à désigner deux commissaires aux comptes, ceux-ci se livrent ensemble à un examen contradictoire des conditions et des modalités d'établissement des comptes, selon les prescriptions énoncées par une norme d'exercice professionnel établie conformément au sixième alinéa de l'article L. 821-1. Une norme d'exercice professionnel détermine les principes de répartition des diligences à mettre en œuvre par chacun des commissaires aux comptes pour l'accomplissement de leur mission ". Aux termes du paragraphe 7 de la norme d'exercice professionnel (NEP) 100 relative à l'audit des comptes réalisés par plusieurs commissaires aux comptes : " La répartition entre les commissaires aux comptes des travaux nécessaires à la réalisation de l'audit des comptes est équilibrée et effectuée sur la base de critères : / quantitatifs, tel que le volume d'heures de travail estimé nécessaire à la réalisation de ces travaux, le volume horaire affecté à un des commissaires aux comptes ne devant pas être disproportionné par comparaison avec ceux attribués aux autres commissaires aux comptes ; et / qualitatifs, tels que l'expérience ou la qualification des membres des équipes d'audit ". Aux termes des paragraphes 10 à 14 de la NEP 100 : " 10. Chaque commissaire aux comptes procède à une revue des travaux mis en œuvre par les co-commissaires aux comptes. / 11. Cette revue lui permet d'apprécier si : / les travaux mis en œuvre par les co-commissaires aux comptes : / correspondent à ceux définis lors de la répartition ou décidés lors de la réévaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions ; / ont permis de collecter des éléments suffisants et appropriés pour permettre d'aboutir à des conclusions à partir desquelles il pourra fonder son opinion sur les comptes ; / les conclusions auxquelles les co-commissaires aux comptes ont abouti sont pertinentes et cohérentes. / 12. Chaque commissaire aux comptes fait figurer dans son dossier les éléments de la revue qui permettent d'étayer son appréciation des travaux effectués par les co-commissaires aux comptes. / 13. En fonction de son appréciation des travaux réalisés par les autres commissaires aux comptes et des conclusions auxquelles ces derniers ont abouti, chaque commissaire aux comptes détermine s'il convient de mettre en œuvre des procédures d'audit supplémentaires. / 14. Il s'en entretient avec les autres commissaires aux comptes. Le cas échéant, ils définissent de manière concertée la nature, le calendrier et l'étendue des procédures supplémentaires à mettre en œuvre. "
25. Il résulte de ces dispositions que lorsque l'audit des comptes est réalisé par plusieurs commissaires aux comptes, la répartition des travaux d'audit doit être équilibrée et chacun des commissaires aux comptes est tenu, d'une part, de mener les contrôles dont il a la charge dans le respect des normes professionnelles et des obligations légales et réglementaires applicables et, d'autre part, d'apprécier dans le cadre d'une revue croisée correspondant aux caractéristiques visées au paragraphe 11 de la NEP 100, si les diligences menées par l'autre commissaire aux comptes lui permettent de porter sur les comptes en cause une appréciation suffisamment fiable. Ces obligations, en ce qu'elles visent à garantir qu'un audit des comptes réalisés par plusieurs co-commissaires aux comptes soit mis en œuvre dans des conditions suffisantes de rigueur et de fiabilité, s'appliquent tant dans les hypothèses où les personnes ou entités auditées sont astreintes à désigner deux commissaires aux comptes en vertu des dispositions législatives du code de commerce que dans les cas où elles ne le sont pas mais y procèdent par choix.
26. S'il résulte de l'instruction que les sociétés du groupe Faure Trucks n'étaient pas astreintes à désigner deux commissaires aux comptes et y ont procédé par choix, cette circonstance, eu égard à ce qui a été dit au point précédent, est sans incidence sur l'applicabilité de la NEP 100 à l'audit de leurs comptes. Par suite, c'est à bon droit que la formation restreinte du Haut conseil du commissariat aux comptes a retenu que la NEP 100 était applicable en l'espèce, et sa méconnaissance passible de sanctions.
27. Il résulte de ce qui précède que les moyens tirés de ce que la formation restreinte ne pouvait retenir à l'encontre de M. A... et de la société MTAS les manquements qu'elle a caractérisés doivent être écartés.
En ce qui concerne les sanctions prononcées :
28. En premier lieu, aux termes de l'article L. 824-12 du code de commerce : " Les sanctions sont déterminées en tenant compte : / 1° De la gravité et de la durée de la faute ou du manquement reprochés ; / 2° De la qualité et du degré d'implication de la personne intéressée ; / 3° De la situation et de la capacité financière de la personne intéressée, au vu notamment de son patrimoine et, s'agissant d'une personne physique de ses revenus annuels, s'agissant d'une personne morale de son chiffre d'affaires total ; / 4° De l'importance soit des gains ou avantages obtenus, soit des pertes ou coûts évités par la personne intéressée, dans la mesure où ils peuvent être déterminés ; / 5° Du degré de coopération dont a fait preuve la personne intéressée dans le cadre de l'enquête ; / 6° Des manquements commis précédemment par la personne intéressée ; / 7° Lorsque la sanction est prononcée en raison de manquement aux dispositions des sections 3 à 6 du chapitre Ier du titre VI du livre V du code monétaire et financier, elle est en outre déterminée en tenant compte, le cas échéant, de l'importance du préjudice subi par les tiers. "
29. Ces dispositions, issues de l'ordonnance du 17 mars 2016 relative au commissariat aux comptes, ont été prises pour assurer la transposition de l'article 30 ter de la directive 2014/56/UE du Parlement européen et du Conseil du 16 avril 2014 modifiant la directive 2006/43/CE concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés, laquelle a notamment pour objectif d'assurer que les Etats membres appliquent des critères identiques lorsqu'ils définissent la sanction à imposer à l'encontre, notamment, d'un commissaire aux comptes. Cet article, d'une part, énumère les critères pertinents susceptibles d'être pris en compte par les autorités compétentes en matière de sanctions et mesures administratives, d'autre part, prévoit que d'autres éléments ne peuvent être pris en compte par ces autorités que s'ils sont précisés dans le droit national. Il résulte de l'article L. 824-12 du code de commerce cité précédemment, interprété à la lumière de l'article 30 ter de la directive du 16 avril 2014, que si le Haut conseil statuant en formation restreinte, chargé, en vertu de l'article L. 824-10 du même code, de connaître de l'action disciplinaire intentée à l'encontre des commissaires aux comptes inscrits sur la liste mentionnée au I de l'article L. 822-1 de ce code, ne peut déterminer la sanction qu'il prononce qu'au regard des seuls critères que ce texte énumère, il peut, toutefois, ne se fonder que sur ceux de ces critères qui sont pertinents au regard des faits de l'espèce.
30. D'une part, il résulte de ce qui vient d'être dit que la formation restreinte pouvait se fonder sur le motif tiré de ce qu'il n'était pas possible de déterminer, en l'espèce, les gains ou les avantages qu'auraient procurés à la société MTAS et à M. A... les fautes qui leur sont reprochées, pas plus que les pertes ou les coûts que ces fautes leur auraient évités, pour écarter la prise en compte, dans la fixation des sanctions prononcées à leur encontre, du critère prévu au 4° précité de l'article L. 824-12 du code de commerce. Il résulte par ailleurs de l'instruction qu'elle a, dans les circonstances de l'espèce, à bon droit statué ainsi.
31. D'autre part, les dispositions du 3° précité de l'article L. 824-12 du code de commerce doivent être interprétées en ce sens que le degré de coopération dont a fait preuve la personne intéressée dans le cadre d'une enquête du Haut conseil du commissariat aux comptes peut être pris en compte en vue d'atténuer la sanction prononcée à son encontre. Dès lors, la formation restreinte a pu retenir à bon droit que l'attitude de M. A..., qui avait refusé de répondre à l'essentiel des questions qui lui avaient été posées au cours de l'enquête, n'apparaissait pas de nature à permettre d'atténuer les sanctions prononcées. Elle n'a pas davantage méconnu, en statuant ainsi, les stipulations du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, qui garantissent le droit de ne pas contribuer à sa propre incrimination, ni les articles 47 et 48 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, qui garantissent les droits de la défense.
32. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 822-8 du code de commerce dans sa rédaction alors applicable : " Les sanctions disciplinaires sont : / 1° L'avertissement ; / 2° Le blâme ; / 3° L'interdiction temporaire pour une durée n'excédant pas cinq ans ; / 4° La radiation de la liste (...) ".
33. Il résulte de l'instruction, sans que ce constat soit utilement contesté, que M. A... a manqué à ses obligations professionnelles en certifiant que les comptes de trois des sociétés du groupe Faure Trucks au titre de l'exercice 2019 étaient réguliers et donnaient une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice ainsi que de la situation financière et du patrimoine de ces sociétés à la fin de l'exercice, alors qu'il était manifestement dans l'impossibilité de certifier ces comptes, en l'absence d'accomplissements de diligences nécessaires à l'audit de postes comptables très significatifs. En outre, dans le cadre de l'enquête menée par le Haut conseil du commissariat aux comptes, M. A... a entravé le travail des enquêteurs en refusant de leur communiquer les dossiers d'audit établis pour la certification des comptes de l'exercice 2019 des sociétés en cause du groupe Faure Trucks.
34. Si les requérants font valoir qu'un différend avait opposé la société MTAS aux sociétés contrôlées concernant le paiement de ses honoraires afférents au contrôle des comptes des exercices 2017 et 2018, qu'un second commissaire aux comptes était chargé de la certification des comptes de ces sociétés, qu'aucun manquement n'avait été relevé lors des années précédentes s'agissant de la certification des comptes de ces sociétés, et que le défaut de coopération de M. A... lors de l'enquête n'a pas été préjudiciable au travail des enquêteurs, ces éléments, qui ne se rattachent à aucun des critères prévus par l'article L. 824-12 précité du code de commerce, sont sans incidence sur l'appréciation du caractère proportionné des sanctions prononcées.
35. Il en résulte qu'en prononçant, à l'encontre de M. A..., une sanction de radiation de la liste des commissaires aux comptes et une sanction pécuniaire de 20 000 euros ainsi que, à l'encontre de la société MTAS, une sanction de radiation de la liste des commissaires aux comptes et une sanction pécuniaire de 30 000 euros, et en décidant la publication de sa décision sous forme non anonyme pendant cinq ans, la formation restreinte n'a pas, eu égard à la gravité des manquements constatés, retenu de sanction disproportionnée.
36. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. A... et de la société MTAS doit être rejetée.
37. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge solidaire de M. A... et de la société MTAS la somme de 3 000 euros à verser à la Haute autorité de l'audit, au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de la Haute autorité de l'audit qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante.
D E C I D E :
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Article 1er : La requête de M. A... et de la société MTAS est rejetée.
Article 2 : M. A... et la société MTAS verseront solidairement à la Haute autorité de l'audit une somme de 3 000 euros, au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 3 : La présente décision sera notifiée à M. B... A..., à la société MTAS et à la Haute autorité de l'audit.
Copie en sera adressée au ministre d'Etat, garde des sceaux, ministre de la justice, et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré à l'issue de la séance du 25 juin 2025 où siégeaient : M. Pierre Collin, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; Mme Isabelle de Silva, M. Jean-Philippe Mochon, présidents de chambre ; M. Alain Seban, Mme Laurence Helmlinger, M. Laurent Cabrera, M. Stéphane Hoynck, M. Christophe Pourreau, conseillers d'Etat et M. David Gaudillère, maître des requêtes-rapporteur.
Rendu le 24 juillet 2025.
Le président :
Signé : M. Pierre Collin
Le rapporteur :
Signé : M. David Gaudillère
La secrétaire :
Signé : Mme Marie-Adeline Allain
