Vu la procédure suivante :
M. B... A... a demandé au tribunal administratif de
Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2004 à 2009 et 2011 ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1802640 du 29 juillet 2020, ce tribunal a rejeté sa demande.
Par un arrêt n° 20NC02804 du 10 novembre 2022, la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté l'appel formé par M. A... contre ce jugement.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 10 janvier, 10 avril et 29 août 2023 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. A... demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la Constitution, notamment son article 62 ;
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de procédure pénale ;
- la décision n° 97-395 DC du 30 décembre 1997 du Conseil constitutionnel ;
- les décisions n° 2016-545 QPC et n° 2016-546 QPC du 24 juin 2016 du Conseil constitutionnel ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Réda Wadjinny-Green, maître des requêtes,
- les conclusions de Mme Céline Guibé, rapporteure publique ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Spinosi, avocat de M. A... ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A... était le gérant et l'associé, à hauteur de 98 % des parts, de la société civile immobilière (SCI) Charles Boutet, le gérant et l'unique associé de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Arges et le président-directeur général de la société par actions simplifiée (SAS) SNC-Lavalin. Il a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2010 à 2012 et d'un contrôle sur pièces portant sur les années 2004 à 2010. À l'issue de ces contrôles, l'administration fiscale, par deux propositions de rectification des 27 octobre et 28 novembre 2014, a estimé que les différents actes par lesquels la SCI Charles Boutet avait donné à bail à l'EURL Arges le château de Morsains aux fins d'y exercer une activité commerciale d'organisation de séminaires et ceux par lesquels l'EURL Arges avait facturé à la SAS SNC-Lavalin des prestations de cette nature étaient constitutifs d'un abus de droit. M. A... a demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2004 à 2009 et 2011 ainsi que des pénalités correspondantes, notamment la majoration de 80 % pour abus de droit. Il se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 10 novembre 2022 par lequel la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté son appel formé contre le jugement du 29 juillet 2020 du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne rejetant sa demande.
Sur la régularité de l'arrêt attaqué :
2. En vertu de l'article R. 741-2 du code de justice administrative, les arrêts des cours administratives d'appels doivent contenir les visas des textes dont ils font application. Il ressort de l'arrêt attaqué que ses visas mentionnent la convention européenne de sauvegarde " des droits humains " et des libertés fondamentales ainsi que le protocole additionnel n° 7 à cette convention, dont il est ensuite fait application aux points 14 et 17 des motifs de cet arrêt. Toutefois, l'emploi de l'expression " droits humains ", au lieu de l'expression " droits de l'homme " qui est celle de la dénomination officielle de cette convention signée à Rome le 4 novembre 1950, pour regrettable qu'il soit, ne fait pas obstacle à l'identification correcte de ce texte ou à la bonne compréhension de l'arrêt, ainsi que le requérant l'admet d'ailleurs dans son pourvoi. Par suite, le moyen tiré de ce que la cour administrative d'appel aurait entaché son arrêt d'une irrégularité en visant " la convention européenne de sauvegarde des droits humains et des libertés fondamentales ", en lieu et place de " la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ", ne peut qu'être écarté.
Sur le bien-fondé de l'arrêt attaqué :
En ce qui concerne l'application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales :
3. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable, après avoir été destinataire de cette information, lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée.
4. La méconnaissance par l'administration de son obligation, rappelée au point précédent, de communiquer au contribuable qui en a fait la demande les documents obtenus de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions demeure toutefois sans conséquence sur la régularité de la procédure d'imposition s'il est établi que le contribuable, après avoir formulé cette demande et avant la mise en recouvrement de ces impositions, a effectivement eu accès à ces mêmes documents.
5. D'une part, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l'administration fiscale a mentionné avec précision, dans les deux propositions de rectification notifiées à M. A..., les pièces du dossier de la procédure pénale dont celui-ci a fait l'objet, qu'elle a obtenues par l'exercice de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire et sur lesquelles elle s'est fondée. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que la cour administrative d'appel aurait dénaturé les pièces du dossier en estimant que l'administration l'avait informé de l'origine et de la teneur des renseignements utilisés avec une précision suffisante pour lui permettre d'identifier les pièces du dossier de la procédure pénale d'où ces renseignements étaient issus.
6. D'autre part, il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué, qui ne sont pas contestées sur ce point, que M. A..., après avoir demandé à l'administration, dans ses observations sur les propositions de rectification dont il a été destinataire, de lui communiquer une copie des documents sur lesquels elle s'était fondée, a eu effectivement accès, avant la mise en recouvrement des impositions, aux pièces du dossier de la procédure pénale, en application des dispositions de l'article 388-4 du code de procédure pénale, eu égard à sa qualité de prévenu renvoyé pour être jugé devant le tribunal correctionnel. Il suit de là, et compte tenu de ce qui a été dit au point précédent, que M. A... a effectivement eu accès aux documents mêmes sur lesquels l'administration s'est fondée, de sorte qu'il n'a pas été privé, du seul fait de l'absence de communication d'une copie de ces documents par l'administration, de la garantie prévue à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Ce motif, qui répond au moyen soulevé devant les juges du fond et ne comporte l'appréciation d'aucune circonstance de fait, doit être substitué aux motifs de l'arrêt attaqué, dont il justifie légalement le dispositif. Les moyens du pourvoi qui contestent les motifs retenus sur ce point par l'arrêt attaqué ne peuvent, par suite, qu'être écartés.
En ce qui concerne l'application de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales :
7. Aux termes de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ".
8. En premier lieu, il résulte des termes mêmes de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales que les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux, pour lesquelles l'administration bénéficie du délai spécial de reprise qu'il prévoit, ne se limitent pas, dans l'hypothèse du renvoi d'un prévenu devant le tribunal correctionnel ou de police, aux omissions et insuffisances se rapportant aux années mentionnées par la prévention, qui correspondent aux seuls faits pour lesquels l'intéressé est poursuivi, mais peuvent concerner, le cas échéant, eu égard à l'ensemble des éléments de fait mis au jour par l'instance pénale, d'autres années que celles-ci. Par suite, la cour administrative d'appel n'a pas commis d'erreur de droit en se fondant, pour juger que l'administration pouvait bénéficier du délai spécial de reprise prévu à l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales s'agissant des années 2004 à 2006, alors même que M. A... n'avait été renvoyé devant le tribunal correctionnel que pour des faits portant sur la période du 2 avril 2007 au 1er janvier 2012, sur ce que l'enquête judiciaire avait mis en lumière des éléments de fait révélant des omissions ou insuffisances d'imposition concernant des années antérieures à 2007.
9. En deuxième lieu, la circonstance que les renseignements recueillis par l'administration fiscale avant le début d'une instance devant les tribunaux, au sens de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, ne pouvaient suffire à fonder les rectifications correspondant aux insuffisances d'imposition qui pouvaient être présumées n'établit pas, par elle-même, que ces insuffisances doivent être nécessairement regardées comme ayant été révélées par cette instance. Pour apprécier si l'administration fiscale peut se prévaloir du délai spécial de reprise prévu par cet article, le juge doit, dès lors qu'il est saisi d'une argumentation en ce sens, rechercher si l'administration disposait, avant l'ouverture de l'instance devant les tribunaux, dans le délai normal de reprise ou même après son expiration, d'éléments suffisants pour lui permettre, par la mise en œuvre des procédures d'investigation dont elle dispose, d'établir les insuffisances ou omissions d'impositions.
10. Il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué que la cour administrative d'appel, se fondant sur les résultats de l'instruction, a jugé, d'une part, que l'administration fiscale n'avait pu établir le caractère fictif de l'activité de séminaire de l'EURL Arges et du bail conclu par la SCI Charles Boutet qu'à la suite de la révélation, dans le cadre de l'instance pénale dont M. A... a fait l'objet, du rôle de la SAS SNC-Lavalin qui, au travers des factures réglées à l'EURL Arges, avait en réalité, sous couvert de prestations de séminaires, payé à M. A... des rémunérations qu'elle lui devait et, d'autre part, que ce dernier n'était pas fondé à soutenir qu'à l'occasion de vérifications de comptabilité antérieures de l'EURL Arges, l'administration avait pu s'assurer du caractère réel de son activité dès lors qu'il avait précisément entendu, lors de ces contrôles, dissimuler la réalité du montage mis en place dès l'origine, notamment par la production de pièces destinées à créer une apparence trompeuse. En statuant ainsi, la cour administrative d'appel, qui a recherché, contrairement à ce que soutient le pourvoi, si l'administration disposait, avant l'ouverture de l'instance pénale dont M. A... a fait l'objet, des éléments qui lui auraient permis d'établir les omissions et insuffisances par la mise en œuvre des procédures d'investigation dont elle disposait, n'a pas commis d'erreur de droit. En jugeant que l'administration ne disposait pas, alors, d'éléments suffisants lui permettant d'agir en ce sens, elle a porté sur les faits de l'espèce une appréciation souveraine non entachée de dénaturation.
11. En troisième lieu, en jugeant, au vu de l'ensemble des éléments qu'elle a relevés, que les omissions ou insuffisances d'imposition avaient été, au sens des dispositions de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, révélées à l'administration fiscale par l'instance judiciaire, la cour administrative d'appel n'a pas inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis.
En ce qui concerne l'étendue de la chose jugée par le juge pénal :
12. Il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué que la cour administrative d'appel a relevé que les faits matériellement constatés par les jugements répressifs, notamment par l'arrêt de la cour d'appel de Reims du 20 septembre 2016, expressément maintenu en ce qui concerne la déclaration de culpabilité de M. A... par un arrêt de la chambre criminelle de la Cour de cassation du 27 juin 2018, ne se limitaient pas à la seule période du 2 avril 2007 au 1er janvier 2012 visée par les poursuites, mais concernaient toute la période courant depuis la création des sociétés Arges et Charles Boutet et l'acquisition du château de Morsains. En se fondant, notamment, sur ces constatations pour juger que le montage mis en place par M. A... pour éluder l'impôt existait antérieurement à la période visée par les poursuites dont il a fait l'objet, la cour administrative d'appel s'est prononcée au vu de l'instruction, sans opposer au contribuable l'autorité de la chose jugée par le juge pénal pour ce qui concerne celles de ces constatations qui ne concernaient pas cette seule période et ne sont pas le support nécessaire du dispositif des jugements en cause. Le contribuable n'est par suite pas fondé à soutenir qu'en statuant ainsi, la cour administrative d'appel, qui n'a pas dénaturé les pièces du dossier qui lui était soumis, aurait méconnu l'étendue de la chose jugée par le juge pénal et, par voie de conséquence, l'étendue de son propre office.
En ce qui concerne le cumul des sanctions fiscales et pénales :
13. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A... s'est prévalu devant la cour administrative d'appel du bénéfice de la réserve d'interprétation émise par le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 97-395 DC du 30 décembre 1997, en vertu de laquelle lorsqu'une sanction administrative est susceptible de se cumuler avec une sanction pénale, le principe de proportionnalité des peines implique qu'en tout état de cause, le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l'une des sanctions encourues. Il résulte de cette réserve d'interprétation, ainsi que de celle dont le Conseil constitutionnel a assorti ses décisions n° 2016-545 QPC et n° 2016-546 QPC du
24 juin 2016, que lorsqu'un contribuable fait l'objet, à raison des mêmes faits, d'une part, d'une procédure de rectification pouvant conduire à l'application des sanctions pour insuffisance déclarative prévues par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts et, d'autre part, de poursuites pénales sur le fondement des dispositions de l'article 1741 du même code, qui prévoit et réprime le délit de fraude fiscale, le montant global des sanctions éventuellement prononcées au titre de ces deux procédures ne saurait, sauf à méconnaître le principe de proportionnalité des peines, excéder le montant le plus élevé de l'une des sanctions encourues. Il appartient dès lors au juge de l'impôt, saisi d'une contestation relative à des sanctions fiscales infligées, en application de l'article 1729 du code général des impôts, à un contribuable ayant par ailleurs fait l'objet, sur le fondement de l'article 1741 du même code, à raison des mêmes faits, d'une condamnation pénale devenue définitive de s'assurer, le cas échéant d'office, que le montant cumulé des sanctions de même nature prononcées à l'encontre de ce contribuable à raison de ces deux procédures n'excède pas le montant le plus élevé de l'une des sanctions encourues et, si tel est le cas, de prononcer en conséquence la réduction, dans la mesure nécessaire, ou la décharge des pénalités fiscales demeurant en litige devant lui.
14. Toutefois, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond, en particulier des motifs de l'arrêt de la cour d'appel de Nancy du 21 novembre 2019, que l'amende infligée par le juge pénal à M. A..., d'un montant de 150 000 euros dont 100 000 euros avec sursis, sanctionne de façon globale des faits d'abus de biens sociaux, de travail dissimulé, de blanchiment de fraude fiscale et de blanchiment de travail dissimulé. Il suit de là que M. A... a été condamné par le juge pénal pour un concours d'infractions de nature diverse, et non à raison des seuls faits pour lesquels les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge ont été assorties de la majoration de 80 % pour abus de droit prévue au b de l'article 1729 du code général des impôts. Il n'est par suite, et en tout état de cause, pas fondé à soutenir que l'administration fiscale ne pouvait mettre à sa charge cette majoration sans méconnaître la réserve d'interprétation, rappelée au point précédent, dont le Conseil constitutionnel a assorti la déclaration de conformité à la Constitution de l'application combinée des dispositions des articles 1729 et 1741 du même code. Ce motif, qui répond au moyen soulevé devant les juges du fond et ne comporte l'appréciation d'aucune circonstance de fait, doit être substitué aux motifs de l'arrêt attaqué, dont il justifie légalement le dispositif. Les moyens du pourvoi qui contestent les motifs retenus sur ce point par l'arrêt attaqué ne peuvent, par suite, qu'être écartés.
15. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque.
Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante.
D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi de M. A... est rejeté.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré à l'issue de la séance du 12 mars 2025 où siégeaient : M. Pierre Collin, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. Bertrand Dacosta,
Mme Anne Egerszegi, présidents de chambre ; M. Olivier Yeznikian, M. Vincent Daumas,
Mme Rozen Noguellou, M. Nicolas Polge, conseillers d'Etat ; M. Jérôme Goldenberg, conseiller d'Etat en service extraordinaire et M. Réda Wadjinny-Green, maître des requêtes-rapporteur.
Rendu le 15 avril 2025.
Le président :
Signé : M. Pierre Collin
Le rapporteur :
Signé : M. Réda Wadjinny-Green
La secrétaire :
Signé : Mme Nathalie Planchette
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
Pour la secrétaire du contentieux, par délégation :
