Vu la procédure suivante :
La société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) du docteur A... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2015 ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1803495 du 10 janvier 2020, ce tribunal administratif a rejeté sa demande.
Par un arrêt n° 20MA01155 du 17 mai 2023, la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté l'appel formé par la société du docteur A... contre ce jugement.
Par un pourvoi sommaire et un mémoire complémentaire, enregistrés les 18 juillet et 2 octobre 2023 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société du docteur A... demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de la sécurité sociale ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Alianore Descours, maîtresse des requêtes en service extraordinaire,
- les conclusions de Mme Karin Ciavaldini, rapporteure publique ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Marlange, de la Burgade, avocat de la société du docteur A... ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'à la suite d'une vérification de comptabilité, la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) du docteur A..., qui exerce l'activité de chirurgie plastique et esthétique, a été assujettie à des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er octobre 2012 au 30 juin 2015. La société se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 17 mai 2023 par lequel la cour administrative d'appel de Marseille, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence d'un dégrèvement intervenu en cours d'instance, a rejeté le surplus des conclusions de l'appel qu'elle avait formé contre le jugement rejetant sa demande tendant à la décharge de ces impositions.
2. D'une part, aux termes de l'article 132 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) ". Le 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, qui transpose ces dispositions, prévoit que sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée " les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) ". Il résulte de ces dispositions, interprétées conformément à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt Skatteverket c. PFC Clinic AB du 21 mars 2013, que seuls les actes de médecine et de chirurgie esthétique dispensés dans le but de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir des personnes qui, par suite d'une maladie, d'une blessure ou d'un handicap physique congénital, nécessitent une telle intervention, poursuivent une finalité thérapeutique et doivent, dès lors, être regardés comme des " soins dispensés aux personnes " exonérés de taxe sur la valeur ajoutée. Il en va, en revanche, différemment lorsque ces actes n'obéissent en aucun cas à une telle finalité.
3. En vertu, par ailleurs, des dispositions combinées des articles L. 6322-1 et R. 6322-1 du code de la santé publique, les actes de chirurgie esthétique, qui n'entrent pas dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie au sens de l'article L. 321-1 du code de la sécurité sociale, dans sa version applicable aux impositions en litige, sont des actes qui tendent à modifier l'apparence corporelle d'une personne, à sa demande, sans visée thérapeutique ou reconstructrice. Les actes de médecine ou de chirurgie esthétique à finalité thérapeutique relèvent des dispositions de l'article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, aux termes desquelles la prise en charge par l'assurance maladie est subordonnée à l'inscription sur la liste qu'elles mentionnent.
4. En jugeant que la seule inscription d'un acte sur cette liste ne pouvait toutefois suffire à le faire entrer dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie, dès lors que cette inscription s'applique indifféremment aux actes ayant une visée thérapeutique ou non, et que l'assurance maladie en subordonne le remboursement à un accord préalable délivré au cas par cas, la cour n'a pas commis d'erreur de droit.
5. D'autre part, l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige, dispose que : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (...) ". Aux termes de l'article L. 59 A du même livre : " I. - La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° sur le montant (...) du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition (...) ; / II. - Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. / Par dérogation aux dispositions du premier alinéa, la commission peut se prononcer sur le caractère anormal d'un acte de gestion, sur le principe et le montant des amortissements et des provisions ainsi que sur le caractère de charges déductibles des travaux immobiliers ".
6. En premier lieu, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que le désaccord persistant sur les rectifications notifiées à la société requérante portait sur la remise en cause, au motif du caractère non thérapeutique d'une partie des actes réalisés, du régime d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée sous lequel la société s'était placée sur le fondement du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, celle-ci estimant que seul un médecin était à même d'apprécier le caractère thérapeutique de ces actes tandis que le service persistait à limiter cette exonération aux seuls actes effectivement remboursés par l'assurance maladie. En jugeant qu'une telle question, qui avait trait au principe même de l'imposition de ces opérations et non au montant du chiffre d'affaires, tel que mentionné à l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, ne relevait pas de la compétence de la commission départementale, alors même que sa solution dépendait de l'appréciation de questions de fait, la cour n'a pas commis d'erreur de droit.
7. En second lieu, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société, pour justifier du caractère thérapeutique des actes pratiqués afin de bénéficier de l'exonération prévue au 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, a fourni un tableau, établi par ses soins, indiquant " acte remboursable ou non selon les circonstances ", en soutenant que la qualification thérapeutique ou non d'un acte dépendait de son appréciation factuelle par le médecin qui le pratique. En estimant que ni cette production, ni le rapport d'expertise non contradictoire produit à l'instance, analysant dix dossiers choisis au hasard sur la base des données transmises par le contribuable sans examen des patients, ne pouvaient suffire à établir le caractère thérapeutique des actes en cause, alors, au demeurant, qu'une entente préalable n'avait été obtenue pour aucun d'entre eux, la cour, dont l'arrêt est suffisamment motivé sur ce point, s'est livrée à une appréciation souveraine des faits exempte de dénaturation.
8. Il résulte de ce qui précède que la société du docteur A... n'est pas fondée à demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque.
9. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante.
D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi de la société du docteur A... est rejeté.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) du docteur A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré à l'issue de la séance du 29 avril 2024 où siégeaient : M. Pierre Collin, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. Stéphane Verclytte, M. Thomas Andrieu, présidents de chambre ; M. Jonathan Bosredon, M. Hervé Cassagnabère, M. Philippe Ranquet, Mme Sylvie Pellissier, M. Pierre Boussaroque, conseillers d'Etat et Mme Alianore Descours, maîtresse des requêtes en service extraordinaire-rapporteure.
Rendu le 31 mai 2024.
Le président :
Signé : M. Pierre Collin
La rapporteure :
Signé : Mme Alianore Descours
La secrétaire :
Signé : Mme Magali Méaulle
