Vu la procédure suivante :
La société à responsabilité limitée (SARL) Cesco a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012 et 2014, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1700932 du 29 mars 2019, ce tribunal a rejeté sa demande.
Par un arrêt n° 19MA02490 du 13 octobre 2022, la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté l'appel formé par la société Cesco contre ce jugement.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire, un nouveau mémoire et un mémoire en réplique, enregistrés les 13 décembre 2022 et 14 mars, 11 avril et 17 octobre 2023 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société Cesco, représentée par Monsieur B..., son mandataire judiciaire, demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Alianore Descours, maître des requêtes en service extraordinaire,
- les conclusions de Mme Karin Ciavaldini, rapporteure publique ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Lyon-Caen, Thiriez, avocat de la société Cesco ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis au juge du fond qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de la société Cesco, société mère d'un groupe fiscalement intégré, l'administration fiscale a notamment réintégré dans son bénéfice, au titre des exercices clos en 2011 et 2012, des revenus réputés distribués par sa filiale à 100%, la société Bastide du Cours. La société a formé une réclamation contre les impositions supplémentaires mises en recouvrement en conséquence de cette rectification et a demandé, à titre subsidiaire, le bénéfice du report en arrière d'un déficit qu'elle estimait pouvoir constater au titre de son exercice clos en 2013. Après le rejet de sa réclamation, elle a saisi le tribunal administratif de Marseille d'une demande en décharge, que ce tribunal a rejetée par un jugement du 29 mars 2019. La société Cesco se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 13 octobre 2022 par lequel la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté l'appel qu'elle avait formé contre ce jugement.
Sur la régularité de l'arrêt attaqué :
2. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que si la requérante a mentionné, dans ses écritures devant le tribunal administratif, sans au demeurant se prévaloir à cet égard de la garantie contre les changements de doctrine de l'administration prévue par l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - Impôts sous la référence BOI-IS-GPE-20-20-40-10, elle ne mentionnait plus ces commentaires dans son argumentation d'appel. Par suite, le moyen tiré de ce que la cour administrative d'appel aurait omis de répondre à un moyen tiré du bénéfice de l'interprétation de la loi donnée par ces commentaires ne peut qu'être écarté.
Sur le bien-fondé de l'arrêt en tant qu'il statue sur la neutralisation des revenus distribués à la société requérante par sa filiale :
3. Aux termes de l'article 223 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Une société peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés ou d'établissements stables membres du groupe (...) ". Aux termes du premier alinéa de l'article 223 B du même code, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Le résultat d'ensemble est déterminé par la société mère en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe, déterminés dans les conditions de droit commun (...) ". Le sixième alinéa de ce même article, alors applicable, dispose que : " L'abandon de créance ou la subvention directe ou indirecte consenti entre des sociétés du groupe (...) n'est pas pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble (...) ".
4. Aux termes de l'article 46 quater-0 ZG de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " La subvention indirecte mentionnée au sixième alinéa de l'article 223 B et au premier alinéa de l'article 223 R du code général des impôts s'entend des renonciations à recettes qui proviennent des prêts ou d'avances sans intérêt ou à un taux d'intérêt inférieur au taux du marché. Elle s'entend également de la livraison de biens ou de la prestation de services sans contrepartie ou pour un prix inférieur à leur prix de revient ou, s'agissant de biens composant l'actif immobilisé, pour un prix inférieur à leur valeur réelle. / Constituent également une subvention indirecte au sens des articles 223 B et 223 R déjà cités les excédents de charges qui proviennent des emprunts contractés, des avances reçues qui sont assortis d'un taux d'intérêt plus élevé que celui du marché. Il en est de même des achats de biens ou de services pour un prix plus élevé que leur valeur réelle ".
5. L'option pour le régime dit de " l'intégration fiscale " ne dispense pas chacune des sociétés du groupe fiscal intégré de déterminer son résultat dans les conditions de droit commun, ainsi que le prévoit le premier alinéa de l'article 223 B du code général des impôts précité, sous la seule réserve des dérogations expressément autorisées par les dispositions propres à ce régime d'exception. Aucune de ces dispositions n'autorise une société membre du groupe à déclarer selon des règles différentes des règles de droit commun un abandon de créance ou une subvention qu'elle a consentie ou dont elle a bénéficié. La neutralisation d'un tel abandon de créance ou d'une subvention consentie entre sociétés du même groupe est effectuée, conformément aux dispositions du sixième alinéa de ce même article 223 B, pour la détermination du résultat d'ensemble, après l'établissement des résultats individuels des sociétés membres du groupe.
6. La cour a relevé, par une appréciation souveraine des faits non arguée de dénaturation, que les rehaussements de bénéfices de la société Bastide du Cours, regardés comme des revenus distribués en application des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et dont la société Cesco avait été désignée comme la bénéficiaire par la société Bastide du Cours à la suite d'une demande formée par l'administration sur le fondement de l'article 117 du même code, procédaient de la réintégration dans les résultats de la société Bastide du Cours de recettes non comptabilisées au titre des exercices clos en 2011 et 2012.
7. Pour juger que les sommes ainsi réintégrées aux résultats de la société Cesco ne pouvaient être neutralisées pour le calcul du résultat d'ensemble du groupe fiscal intégré que cette société formait avec sa filiale, la société Bastide du Cours, la cour s'est fondée, en premier lieu, sur ce que la circonstance que la seconde avait désigné la première comme étant la bénéficiaire des revenus réputés distribués en litige ne permettait pas de regarder la filiale comme ayant procédé au versement effectif d'une quelconque somme au bénéfice de sa société mère, de sorte que les distributions ne pouvaient être regardés comme ayant la nature d'une subvention directe consentie par la première à la seconde au sens des dispositions précitées du sixième alinéa de l'article 223 B du code général des impôts. La cour s'est fondée, en second lieu, sur ce que le rehaussement des bénéfices de la société Bastide du Cours dont découlent les distributions en litige ne procédait pas de la remise en cause d'une opération constitutive d'un acte anormal de gestion ayant pour effet un transfert de bénéfice à sa mère, ce dont elle a déduit que ces distributions ne pouvaient pas davantage être regardées comme des subventions indirectes au sens des mêmes dispositions. En statuant ainsi, la cour administrative d'appel n'a pas donné aux faits de l'espèce une inexacte qualification juridique.
Sur le bien-fondé de l'arrêt en tant qu'il statue sur le report en arrière du déficit de l'exercice clos en 2013 :
8. Aux termes du I de l'article 220 quinquies du code général des impôts, applicable aux sociétés mères d'un groupe de sociétés en vertu de l'article 223 G du même code : " Par dérogation aux dispositions du troisième alinéa du I de l'article 209, le déficit constaté au titre d'un exercice ouvert à compter du 1er janvier 1984 par une entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés peut, sur option, être considéré comme une charge déductible du bénéfice de l'exercice précédent (...) ".
9. Les comptes de tiers inscrits au bilan de clôture d'un exercice doivent exprimer les situations débitrices ou créditrices de ces derniers telles qu'elles sont résultées des créances et des dettes nées au profit ou à la charge de la société vis-à-vis de ces tiers dès lors que lesdites créances et dettes sont devenues certaines, au cours de cet exercice, dans leur principe et dans leur montant. Après la clôture de l'exercice, ces comptes ne peuvent être modifiés rétroactivement, à l'initiative du contribuable ou à celle de l'administration à la suite d'une vérification, que pour corriger les erreurs comptables dont ils sont entachés et qui entraînent une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net de l'entreprise.
10. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'au cours de l'année 2011, le gérant et associé de la société Cesco lui a consenti un abandon de créance avec clause de retour à meilleure fortune pour un montant de 2 450 000 euros et que, malgré la reconstitution de ses capitaux propres au cours de l'année 2012, la société n'a pas constaté dans le bilan de clôture de son exercice clos en 2013 le rétablissement d'une dette de 2 450 000 euros.
11. En jugeant qu'en s'abstenant de constater cette dette au passif de son bilan, la société requérante avait non pas commis une erreur comptable mais pris une décision de gestion qui lui était opposable, pour en déduire qu'elle n'était pas fondée à demander, au soutien de sa demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2012, le report en arrière du déficit de l'exercice clos en 2013 qui découlerait de ce passif, la cour n'a pas commis d'erreur de droit, ni inexactement qualifié les faits de l'espèce.
12. Il résulte de ce qui précède que la société Cesco n'est pas fondée à demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque.
13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante.
D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi de la société Cesco est rejeté.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société à responsabilité limitée Cesco, à M. A... C..., son mandataire judiciaire et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré à l'issue de la séance du 23 octobre 2023 où siégeaient : M. Pierre Collin, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. Stéphane Verclytte, président de chambre ; M. Jonathan Bosredon, M. Hervé Cassagnabère, M. Christian Fournier, M. Frédéric Gueudar Delahaye, Mme Françoise Tomé, M. Vincent Mahé, conseillers d'Etat et Mme Alianore Descours, maître des requêtes en service extraordinaire-rapporteure.
Rendu le 13 novembre 2023.
Le président :
Signé : M. Pierre Collin
La rapporteure :
Signé : Mme Alianore Descours
La secrétaire :
Signé : Mme Magali Méaulle
