Vu la procédure suivante :
M. A... B... et Mme C... D... ont demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 2001629 du 2 mars 2021, ce tribunal a rejeté leur demande.
Par un arrêt n° 21LY01365 du 15 décembre 2022, la cour administrative d'appel de Lyon, sur appel de M. B... et Mme D..., après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence d'un dégrèvement intervenu en cours d'instance, leur a accordé la décharge du surplus des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un pourvoi et un mémoire en réplique, enregistrés les 2 février et 31 juillet 2023 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler les articles 2 et 3 de cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond dans cette mesure, de rejeter l'appel de M. B... et Mme D....
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Alianore Descours, maître des requêtes en service extraordinaire,
- les conclusions de Mme Karin Ciavaldini, rapporteure publique ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Célice, Texidor, Perier, avocat de M. B... et de Mme D... ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. B... est l'associé unique de la société à responsabilité limitée (SARL) Holding HTTP. Il a apporté à cette société, le 10 mars 2015, 8 362 actions qu'il détenait dans la société par actions simplifiée (SAS) Inter'nett et a reçu en contrepartie 14 460 parts de la société Holding HTTP, d'une valeur nominale de 100 euros, ainsi qu'une soulte de 142 780 euros, inscrite au crédit de son compte courant d'associé dans les écritures de la société Holding HTTP. Cette soulte étant inférieure à 10% de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, M. B... a estimé pouvoir placer les plus-values réalisées à l'occasion de cet apport, y compris la soulte, sous le régime du report d'imposition prévu par l'article 150-0 B ter du code général des impôts. L'administration a toutefois estimé que la rémunération des apports au moyen de soultes était constitutive, en l'espèce, d'un abus de droit et a assujetti le foyer fiscal de M. B... et Mme D... à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au titre de l'année 2015, assorties de la majoration de 80 % pour abus de droit prévue au b de l'article 1729 du code général des impôts. Par un jugement du 2 mars 2021, le tribunal administratif de Lyon a rejeté la demande de M. B... et Mme D... tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires et pénalités. En cours d'instance d'appel, l'administration a procédé à un dégrèvement partiel en conséquence de la substitution d'une taxation de la soulte litigieuse dans la catégorie des plus-values de cession de valeurs mobilières à la taxation initiale dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Par un arrêt du 15 décembre 2022, la cour administrative d'appel de Lyon, après avoir constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer à concurrence de ce dégrèvement, a accordé aux contribuables la décharge des impositions et pénalités demeurant en litige. Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique se pourvoit en cassation contre les articles 2 et 3 de cet arrêt.
2. Aux termes du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. (...) ". Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles (...) ".
3. En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées.
4. En premier lieu, si des sommes inscrites au crédit du compte courant d'un associé dans les comptes d'une société doivent, en principe, être regardées comme mises à la disposition de cet associé et sont immédiatement taxables entre ses mains, la cour administrative d'appel n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que l'inscription de la soulte en litige au crédit du compte courant d'associé de M. B... dans les comptes de la société holding HTTP ne suffisait pas par elle-même, en présence d'une convention prévoyant le blocage de cette somme, à la faire regarder comme ayant été effectivement appréhendée par l'intéressé.
5. En second lieu, en se fondant sur les circonstances, qu'elle a souverainement appréciées, que M. B... avait souscrit un engagement contractuel de blocage de son compte courant d'associé à concurrence du montant de la soulte pendant une durée de cinq ans, que cette soulte ne lui avait été effectivement remboursée ni immédiatement, ni au 31 décembre 2018, ni au-delà, que ce blocage visait à ce que la somme correspondante puisse être proposée en garantie aux banques et à ce que les financements nécessaires au développement du groupe puissent être demandés avec de meilleures chances de succès et que ce nantissement avait été effectivement proposé, même s'il n'y avait pas été in fine recouru, à un établissement bancaire à l'occasion d'une opération de développement du groupe animé par la holding, pour en déduire que la stipulation de la soulte poursuivait au moins en partie un objectif autre que fiscal, de sorte qu'elle ne pouvait être regardée comme constitutive d'un abus de droit, la cour, qui a pu sans erreur de droit s'appuyer, à titre confortatif, sur des éléments postérieurs pour éclairer l'intention animant les parties à l'opération, n'a pas donné aux faits de l'espèce une inexacte qualification juridique.
6. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique n'est pas fondé à demander l'annulation des articles de l'arrêt qu'il attaque.
7. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros à verser à M. B... et Mme D... au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est rejeté.
Article 2 : L'Etat versera à M. B... et Mme D... une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 3 : La présente décision sera notifiée au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à M. A... B... et Mme C... D....
Délibéré à l'issue de la séance du 18 septembre 2023 où siégeaient : M. Rémy Schwartz, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. Pierre Collin, M. Stéphane Verclytte, présidents de chambre ; M. Jonathan Bosredon, M. Hervé Cassagnabère, M. Christian Fournier, M. Frédéric Gueudar Delahaye, Mme Françoise Tomé, conseillers d'Etat et Mme Alianore Descours, maître des requêtes en service extraordinaire-rapporteure.
Rendu le 29 septembre 2023.
Le président :
Signé : M. Rémy Schwartz
La rapporteure :
Signé : Mme Alianore Descours
La secrétaire :
Signé : Mme Magali Méaulle
