Vu la procédure suivante :
La société Groupement international d'informatique de santé (GIIS) a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et majorations, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2012. Par un jugement n° 1620900 du 5 octobre 2017, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.
Par un arrêt n° 17PA03912 du 23 octobre 2018, la cour administrative d'appel de Paris a rejeté l'appel formé par la société GIIS contre ce jugement.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un nouveau mémoire, enregistrés les 12 décembre 2018, 12 mars 2019 et 24 janvier 2020 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société GIIS demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ou, à défaut, la compensation entre ces rappels et la taxe déductible figurant sur les factures qu'elle a produites pour l'année 2012 et, en tout état de cause, sur les factures acquittées au cours de cette période ;
3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;
- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;
- le code de la santé publique ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Nicolas Agnoux, maître des requêtes,
- les conclusions de Mme A... B..., rapporteure publique ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Piwnica, Molinié, avocat de la société Groupement international d'informatique de santé ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Groupement international informatique de santé (GIIS) exerce une activité de conception, de développement et d'exploitation d'un site internet dénommé " Lediet " et de divers sites associés qui proposent un régime alimentaire personnalisé et un suivi en ligne aux personnes souhaitant perdre du poids. A l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012, l'administration fiscale a remis en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée dont la société avait estimé pouvoir bénéficier en application du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts et notifié des rappels de taxe au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2012. La société GIIS se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 23 octobre 2018 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté son appel contre le jugement du 5 décembre 2017 du tribunal administratif de Paris rejetant sa demande de décharge de ces rappels.
Sur l'étendue du litige :
2. Par une décision du 3 mars 2020, l'administration fiscale a accordé à la société GIIS un dégrèvement, à hauteur de 1 721 euros, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2012. Le pourvoi de la société est devenu, dans cette mesure, sans objet. Il n'y a, par suite, pas lieu d'y statuer.
Sur le bien-fondé de l'arrêt attaqué :
3. En premier lieu et d'une part, aux termes de l'article 261 du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / (...) 4. (...) 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) ". Ces dispositions ont été prises pour assurer la transposition du paragraphe 1 du A de l'article 13 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, repris par l'article 132, paragraphe 1 de la directive du 28 novembre 2006 aux termes duquel : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) ".
4. Par son arrêt C-443/04 et C-444/04 du 27 avril 2006, H. A. Solleveld et J. E. van den Hout-van Eijnsbergen, la Cour de justice des Communautés européennes a dit pour droit que le paragraphe 1 du A de l'article 13 de la sixième directive " doit être interprété en ce sens qu'il confère aux États membres un pouvoir d'appréciation pour définir les professions paramédicales et les prestations de soins à la personne qui relèvent de telles professions aux fins de l'exonération prévue par cette disposition. Toutefois, les États membres doivent, dans l'exercice de ce pouvoir d'appréciation, respecter l'objectif poursuivi par ladite disposition, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement à des prestations fournies par des personnes possédant les qualifications professionnelles requises, ainsi que le principe de neutralité fiscale ". Par son arrêt C-48/19 du 5 mars 2020, X-GmbH c/ Finanzamt Z, la cour a également relevé, aux points 42 et 43, que " les États membres doivent, en premier lieu, s'assurer que l'exonération prévue [par ces mêmes dispositions] s'applique uniquement à des prestations de soins à la personne présentant un niveau de qualité suffisant (...). A cet égard, l'exigence d'un niveau de qualité suffisant s'applique indépendamment du moyen de communication choisi pour la fourniture de la prestation. "
5. D'autre part, aux termes de l'article L. 4371-1 du code de la santé publique : " Est considérée comme exerçant la profession de diététicien toute personne qui, habituellement, dispense des conseils nutritionnels et, sur prescription médicale, participe à l'éducation et à la rééducation nutritionnelle des patients atteints de troubles du métabolisme ou de l'alimentation, par l'établissement d'un bilan diététique personnalisé et une éducation diététique adaptée (...) ". Aux termes de la recommandation de bonne pratique diffusée par la Haute Autorité de santé en janvier 2006 : " La consultation diététique, ensemble d'actes de soins, se déroule en entretien de face à face entre la personne soignée (accompagnée ou non de son entourage) et le diététicien. La consultation diététique est réalisée suite à une prescription médicale ou à la demande d'un particulier. Elle s'appuie sur la démarche de soin diététique et comprend : un bilan diététique, la mise en place d'une stratégie, la négociation d'objectifs de soin diététique entre la personne soignée et le diététicien, et le suivi nutritionnel à but éducatif, préventif ou thérapeutique (...). Les principes de l'entretien diététique sont les suivants : - la consultation diététique repose sur l'utilisation des techniques de communication appropriées et la création de conditions de dialogue qui permettent de mettre en place une relation de confiance ; - l'activité de consultation requiert de la part du diététicien des aptitudes relationnelles et des compétences en communication (...) ".
6. Il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué que la société GIIS propose aux personnes désireuses de perdre du poids, via ses sites internet, un régime culinaire adapté à leurs goûts et habitudes alimentaires, d'abord en établissant un bilan initial sur la base d'un questionnaire en ligne par lequel le client renseigne notamment, outre sa taille, son poids, son objectif de perte de poids, le délai souhaité pour l'atteindre ainsi que ses goûts et habitudes culinaires. La cour a également relevé que grâce à une analyse informatisée des données ainsi renseignées, une proposition de régime alimentaire est délivrée au client ainsi qu'un suivi dans le cadre duquel l'intéressé peut être amené à fournir, en ligne, des données complémentaires relatives à son comportement alimentaire, susceptibles d'entraîner, après une nouvelle analyse informatisée, des ajustements du régime initial. La cour a enfin relevé que les diététiciens que la société emploie, soit en qualité de salariés soit en qualité de prestataires de services, n'entretenaient pas de relation personnalisée avec le client.
7. En déduisant de ces faits, qu'elle a souverainement appréciés sans les dénaturer, que les prestations fournies par la société GIIS ne reposaient pas sur un " face à face personnel " entre un diététicien et le client concerné, la cour n'a pas, contrairement à ce que soutient le pourvoi, tenu compte du moyen de communication utilisé, mais établi que ces prestations ne reposaient pas sur un dialogue et une interaction entre un patient et un praticien, même assisté d'un logiciel, et qu'elles ne pouvaient donc être regardées comme réalisées par un diététicien. Par suite, en jugeant que les prestations en litige ne pouvaient, pour ce motif, être regardées comme des soins dispensés par les membres d'une profession paramédicale réglementée au sens des dispositions précitées du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, et ainsi exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ni inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis.
8. En deuxième lieu, la cour n'a pas dénaturé les pièces du dossier en retenant que le bilan initial, dont il est constant qu'il était réalisé par le logiciel sur la seule base du questionnaire rempli par le client, était réalisé en ligne par ce dernier.
9. En troisième lieu, la société GIIS ne saurait utilement soutenir que la cour a commis une erreur de droit et dénaturé les pièces du dossier en estimant que les prestations qu'elle proposait ne poursuivaient pas de finalité thérapeutique, dès lors qu'elle ne s'est pas fondée sur ce motif surabondant pour juger que ces prestations ne pouvaient bénéficier de l'exonération en litige.
10. En quatrième et dernier lieu, aux termes du 2 de l'article 269 du code général des impôts : " La taxe est exigible : / (...) c) Pour les prestations de services, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. (...) ". Aux termes du 2 de l'article 271 du même code : " Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable ". Enfin, aux termes de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition ". La compensation en matière de taxes sur le chiffre d'affaires doit s'effectuer entre impositions dues et payées au cours de la période d'imposition couverte par l'avis de mise en recouvrement en litige.
11. Il ressort des pièces de la procédure d'appel que la société GIIS a demandé à la cour de procéder, dans l'hypothèse où le droit à l'exonération lui serait refusé, à la compensation entre les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui étaient réclamés et la taxe déductible qu'elle avait supportée sur les dépenses engagées entre le 1er mai et le 31 décembre 2012. Compte tenu du dégrèvement prononcé au cours de la présente instance, la taxe déductible dont la société se prévaut pour fonder sa demande de compensation se rapporte exclusivement à des opérations pour lesquelles l'exigibilité est constituée, chez le redevable, par l'encaissement. Dès lors, en rejetant cette demande au motif que la société ne justifiait ni de ce que les factures correspondant aux opérations invoquées avaient été comptabilisées, ni de ce que la taxe qui y figurait avait été acquittée au cours de la période en cause, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ni dénaturé les pièces du dossier.
12. Il résulte de tout ce qui précède que la société GIIS n'est pas fondée à demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque.
13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise, à ce titre, à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante.
D E C I D E :
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Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions du pourvoi de la société GIIS à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance.
Article 2 : Le surplus des conclusions du pourvoi de la société GIIS est rejeté.
Article 3 : La présente décision sera notifiée à la société Groupement international d'informatique de santé et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
