Vu la procédure suivante :
La société Conversant International Ltd, anciennement dénommée Valueclick International Ltd, a demandé au tribunal administratif de Paris la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009, 2010 et 2011, du rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 10 avril 2008 au 30 novembre 2012 et des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1508234/2-1 du 7 mars 2017, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.
Par un arrêt n° 17PA01538 du 1er mars 2018, la cour administrative d'appel de Paris a, sur appel de la société Conversant International Ltd, annulé ce jugement et déchargé cette société des droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 10 avril 2008 au 30 novembre 2012, des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009, 2010 et 2011 et des pénalités correspondantes.
Par un pourvoi et deux mémoires en réplique, enregistrés le 26 avril 2018 et les 28 janvier et 22 octobre 2019 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, le ministre de l'action et des comptes publics demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de rejeter l'appel de la société Conversant International Ltd.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;
- la convention entre la France et l'Irlande tendant à prévenir les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôt sur le revenu, signée le 21 mars 1968 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Philippe Ranquet, maître des requêtes,
- les conclusions de M. Laurent Cytermann, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Baraduc, Duhamel, Rameix, avocat de la société Conversant International Ltd ;
Vu la note en délibéré, enregistrée le 20 novembre 2011, présentée par la société Conversant International Ltd ;
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société dénommée, pendant la période en litige, Valueclick International Ltd, dont le siège est situé en Irlande et dont la dénomination sociale est aujourd'hui Conversant International Ltd (ci-après " la société irlandaise "), détenue à 100 % par la société de droit américain alors dénommée Valueclick Inc, exerce une activité de marketing digital, en particulier en Europe, par l'intermédiaire de sociétés soeurs et notamment, en France, par l'intermédiaire de la SARL alors dénommée Valueclick France (ci-après " la société française "). La société irlandaise propose à ses clients des services dénommés " Media ", " Marketing par affiliation " et " Technologies ", un contrat de licence de droits de propriété intellectuelle conclu le 30 juin 2008 avec la société Valueclick Inc l'autorisant à exploiter les droits relatifs à ces produits sur tous les marchés, hors Amérique du Nord. En exécution d'un contrat de prestation de services (" Intercompany Services Agreement ") conclu entre les sociétés du groupe le 1er juillet 2008, la société française doit fournir à la société irlandaise les services suivants : " assistance marketing consistant à agir comme le représentant marketing de Valueclick International, ce qui inclut mais pas seulement, l'identification, la prospection et le signalement des clients potentiels à Valueclick International ", " services continus de management et services d'assistance back-office ", " assistance administrative, incluant la comptabilité, la gestion des ressources humaines, les technologies de l'information et la trésorerie " ; en contrepartie, elle est remboursée de ses frais (" cost ") et perçoit une rémunération égale à 8 % du montant de ces frais.
2. A la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a estimé que la société Valueclick International Ltd exerçait en France une activité imposable, par l'intermédiaire d'un établissement stable constitué par la société Valueclick France. La société Valueclick International Ltd a en conséquence été assujettie à l'impôt sur les sociétés au titre des années 2009, 2010 et 2011 et un rappel de taxe sur la valeur ajoutée a été mis à sa charge au titre de la période du 10 avril 2008 au 30 novembre 2012. Par un jugement du 7 mars 2017, le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de la société Conversant International Ltd tendant à la décharge de ces cotisations et rappels ainsi que des pénalités correspondantes. Le ministre de l'action et des comptes publics se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 1er mars 2018 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a, sur appel de la société Conversant International Ltd, annulé ce jugement et prononcé la décharge demandée.
Sur l'impôt sur les sociétés :
3. Aux termes de l'article 209 du code général des impôts : " I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés (...) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France (...) ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ".Par ailleurs, aux termes de l'article 4 de la convention entre la France et l'Irlande tendant à prévenir les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôt sur le revenu, signée le 21 mars 1968 : " 1. Les bénéfices industriels et commerciaux d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce une activité industrielle ou commerciale dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce une telle activité, l'impôt peut être perçu dans l'autre Etat sur les bénéfices de l'entreprise, mais uniquement dans la mesure où ces bénéfices sont imputables audit établissement stable. (...) ". Enfin, aux termes de l'article 2 de cette même convention : " Pour l'application de la présente convention : (...) / 9. Le terme " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires où une entreprise exerce tout ou partie de son activité. / (...) c) Une personne agissant dans un Etat contractant pour le compte d'une entreprise de l'autre Etat contractant autre qu'un agent jouissant d'un statut indépendant, visé à l'alinéa d ci-après, est considérée comme " établissement stable " dans le premier Etat si elle dispose dans cet Etat de pouvoirs qu'elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise, à moins que l'activité de cette personne ne soit limitée à l'achat de marchandises pour l'entreprise. (...) ".
4. Pour avoir un établissement stable en France au sens des stipulations citées ci-dessus, une société résidente d'Irlande doit soit disposer d'une installation fixe d'affaires par laquelle elle exerce tout ou partie de son activité, soit avoir recours à une personne non indépendante exerçant habituellement en France des pouvoirs lui permettant de l'engager dans une relation commerciale ayant trait aux opérations constituant ses activités propres. Doit être regardée comme exerçant de tels pouvoirs, ainsi d'ailleurs qu'il résulte des paragraphes 32.1 et 33 des commentaires au modèle de convention établi par l'Organisation pour la coopération et le développement économique (OCDE) publiés respectivement le 28 janvier 2003 et le 15 juillet 2005, une société française qui, de manière habituelle, même si elle ne conclut pas formellement de contrats au nom de la société irlandaise, décide de transactions que la société irlandaise se borne à entériner et qui, ainsi entérinées, l'engagent.
5. Il ressort des constatations de la cour que, si la société irlandaise fixe le modèle des contrats conclus avec les annonceurs pour leur ouvrir le bénéfice des services dont elle assure l'exploitation ainsi que les conditions tarifaires générales, le choix de conclure un contrat avec un annonceur et l'ensemble des tâches nécessaires à sa conclusion relèvent des salariés de la société française, la société irlandaise se bornant à valider le contrat par une signature qui présente un caractère automatique. Il résulte de ce qui a été dit au point 4 que la cour a commis une erreur de droit et une erreur de qualification juridique en jugeant, au motif que les contrats avec les clients français étaient signés, dans les conditions rappelés ci-dessus, par la société irlandaise, que la société française n'était pas, pour elle, un établissement stable au sens du c) de l'article 2.9 de la convention franco-irlandaise.
6. Le ministre est par suite fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué en tant qu'il décharge la société Conversant International Ltd des cotisations d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des années 2009, 2010 et 2011 et des pénalités correspondantes.
Sur la taxe sur la valeur ajoutée :
En ce qui concerne le cadre juridique :
7. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, pour les années 2008 et 2009, l'administration fiscale a fondé le rappel litigieux de taxe sur la valeur ajoutée sur les dispositions alors en vigueur, d'une part, de l'article 259 du code général des impôts aux termes desquelles : " Le lieu des prestations de services est réputé se situer en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle. " et, d'autre part, de l'article 283 du même code aux termes desquelles : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée doit être acquittée par les personnes qui réalisent les opérations imposables (...). Toutefois, lorsque la livraison de biens ou la prestation de services est effectuée par un assujetti établi hors de France, la taxe est acquittée par l'acquéreur, le destinataire ou le preneur (...) ".
8. Pour l'application de ces dispositions, qui résultent de la transposition en droit interne de l'article 9 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ainsi que de l'article 44 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dans sa version en vigueur au cours de la période d'imposition en litige, qui en reprenait le contenu, il convient, comme la Cour de justice des Communautés européennes l'a jugé notamment dans ses arrêts Berkholz du 4 juillet 1985 (C-168/84, points 17 et 18) et ARO Lease BV du 17 juillet 1997 (C-190/95, points 15 et 16), de déterminer le point de rattachement des services rendus afin d'établir le lieu des prestations de services. L'endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique apparaît comme un point de rattachement prioritaire, la prise en considération d'un autre établissement à partir duquel les prestations de services sont fournies ne présentant d'intérêt que dans le cas où le rattachement au siège ne conduit pas à une solution rationnelle d'un point de vue fiscal ou crée un conflit avec un autre Etat membre. Un établissement ne peut être utilement regardé, par dérogation au critère prioritaire du siège, comme lieu des prestations de services d'un assujetti, que s'il présente un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l'équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées.
9. Ainsi, jusqu'au 31 décembre 2009, le rattachement de prestations de services soit à un établissement satisfaisant aux critères énoncés au point précédent dont le prestataire dispose en France, soit au siège de son activité économique situé sur le territoire d'un autre Etat membre, détermine si la taxe sur la valeur ajoutée grevant ces prestations est due en France ou dans l'autre Etat membre.
10. Il ressort par ailleurs des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, pour les années 2010 à 2012, l'administration fiscale a fondé le rappel litigieux de taxe sur la valeur ajoutée sur les dispositions applicables à compter du 1er janvier 2010, d'une part, de l'article 259 du code général des impôts, aux termes desquelles : " Le lieu des prestations de services est situé en France : 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle (...). " et, d'autre part, de l'article 283 du même code, aux termes desquelles : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée doit être acquittée par les personnes qui réalisent les opérations imposables (...). 2. Lorsque les prestations mentionnées au 1° de l'article 259 sont fournies par un assujetti qui n'est pas établi en France, la taxe doit être acquittée par le preneur ".
11. Il résulte de ces dispositions, issues de la transposition en droit interne des articles 44, 192 bis, 193, 194 et 196 de la directive du 28 novembre 2006 dans leur version en vigueur à compter du 1er janvier 2010, éclairées notamment par l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne GST Sarviz AG Germania du 23 avril 2015 (C-111/14, points 20 à 25), ainsi que de l'article 53 du règlement n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesures d'exécution de la même directive, que lorsque le lieu des prestations de services se trouve en France parce qu'elles sont fournies à des assujettis remplissant les conditions définies à l'article 259 du code général des impôts, le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée afférente est le prestataire qui les fournit s'il est lui-même établi en France. Doit être regardé comme tel le prestataire qui a en France un établissement stable depuis lequel les prestations sont fournies et qui satisfait aux critères énoncés au point 8, lesquels demeurent pertinents sous l'empire des nouvelles dispositions, ainsi qu'il ressort notamment de l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne Welmory du 16 octobre 2014 (C-605/12, points 53 à 58). Dès lors que les prestations peuvent être rattachées à un tel établissement, il n'y a pas lieu de rechercher si ce rattachement est fiscalement plus rationnel qu'un rattachement au siège de l'activité économique du prestataire.
En ce qui concerne l'imposition de la société irlandaise :
12. Pour juger que la société Valueclick International n'était pas redevable de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux prestations facturées à ses clients établis en France en application des dispositions citées ci-dessus, la cour a retenu que, ni pour la période du 10 avril 2008 au 31 décembre 2009, ni pour la période du 1er janvier 2010 au 30 novembre 2012, elle ne pouvait être regardée comme disposant d'un établissement stable en France.
13. Après avoir relevé que la société française disposait des personnels nécessaires aux opérations de commercialisation en France des produits du groupe Valueclick, ainsi qu'à la fourniture à la société irlandaise des services de direction et d'assistance prévus par le contrat de services intragroupe du 1er juillet 2008, la cour administrative d'appel a estimé, d'une part, que ces salariés ne pouvaient décider seuls de la mise en ligne des annonces publicitaires, le lancement des programmes étant toujours subordonné à la signature préalable des contrats par les dirigeants de la société irlandaise et, d'autre part, que les infrastructures nécessaires à la délivrance des lignes de service Média, Marketing par affiliation et Technologies étaient regroupées dans des centres de données situés aux Etats-Unis, aux Pays-Bas et en Suède, qu'aucun de ces équipements n'était situé sur le territoire français et que le parc informatique limité dont disposait la société française n'avait pas la nature d'un centre de données et n'était pas assez puissant pour permettre la prise en charge des traitements d'exécution des campagnes publicitaires. La cour en a déduit que la société Valueclick International Ltd ne disposait en France, par l'intermédiaire de la société Valueclick France, ni de l'équipement humain, ni de l'équipement technique apte à rendre possible, de manière autonome, la fourniture des prestations de services litigieuses.
14. Toutefois, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société française dispose des moyens humains rendant possible, de manière autonome, la fourniture des prestations de la société irlandaise, notamment des moyens humains qui lui permettent de prendre la décision de conclure, avec un annonceur, un contrat lui ouvrant le bénéfice des services dont la société irlandaise assure l'exploitation.
15. Il ressort également des pièces du dossier soumis aux juges du fond, notamment du contrat proposé aux annonceurs et de la note technique produite par la société Conversant International Ltd, que si l'exécution des fonctionnalités de mise en relation en temps réel des annonceurs et des éditeurs de sites internet suppose une infrastructure technique, comprenant les logiciels nécessaires au fonctionnement des plateformes de mise en relation et des serveurs sur lesquels elles sont hébergées, implantés dans des centres de données, la création, le paramétrage et la gestion du compte client par les salariés de la société française, en application du contrat conclu avec un annonceur, suffisent pour ouvrir de manière effective à ce dernier un accès aux fonctionnalités prévues au contrat adapté aux besoins de ses programmes de publicité, sans restriction et sans qu'aucune intervention spécifique soit requise de la part de sociétés du groupe distinctes de la société française et de la société irlandaise, en charge du développement et de la maintenance des logiciels ou de l'exploitation des serveurs. Il ressort ainsi des pièces du dossier soumis aux juges du fond que les salariés de la société française doivent être regardés comme disposant de moyens techniques adaptés rendant possible, de manière autonome, la fourniture des prestations de la société irlandaise, quand bien même aucun centre de données utilisé pour l'exécution des fonctionnalités de mise en relation n'est localisé en France, pas davantage d'ailleurs qu'en Irlande.
16. Par suite, le ministre est fondé à soutenir qu'en jugeant que la société Valueclik International Ltd ne disposait pas en France, par l'intermédiaire de la société Valueclik France, d'un établissement stable satisfaisant aux critères mentionnés au point 8 et n'était en conséquence pas redevable en France de la taxe sur la valeur ajoutée, la cour administrative d'appel a inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis.
17. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi, que le ministre est fondé à demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque.
18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demande la société Conversant International Ltd au titre des frais de l'instance.
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris du 1er mars 2018 est annulé.
Article 2 : L'affaire est renvoyée à la cour administrative d'appel de Paris.
Article 3 : Les conclusions présentées par la société Conversant International Ltd au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : La présente décision sera notifiée au ministre de l'économie, des finances et de la relance et à la société Conversant International Ltd.
