Vu la procédure suivante :
Par une requête, un mémoire et un mémoire en réplique, enregistrés les 11 mai et 29 juin 2020 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société DBF Montpellier demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler pour excès de pouvoir, dans le paragraphe n° 60 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 au bulletin officiel des finances publiques - impôts (BOFiP-impôts) sous la référence BOI-TVA-DED-30-30-30, les mots " sous réserve que cette location soit soumise à la TVA. Les véhicules doivent être exclusivement affectés à l'activité locative " ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
La société DBF Montpellier soutient que les commentaires attaqués :
- énoncent, dans le silence des textes, une règle nouvelle entachée d'incompétence dans la mesure où, pour définir le champ de l'exception, propre aux véhicules donnés en location, à l'exclusion du droit à déduction relative aux véhicules conçus pour transporter des personnes ou à usage mixte, l'administration aurait ajouté les conditions, d'une part, d'une affectation exclusive des véhicules à l'activité locative et, d'autre part, d'un assujettissement des locations à la taxe sur la valeur ajoutée ;
- méconnaissent le sens et la portée des dispositions législatives ou réglementaires qu'ils entendent expliciter, étant contraire, dans la même mesure, tant au b du 6° du 2 du IV de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts qu'à la clause de gel prévue à l'article 176 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;
- réitèrent, dans cette même mesure, une règle contraire aux dispositions de l'article 176 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, dès lors notamment qu'elle est disproportionnée ;
Par un mémoire en défense, enregistré le 24 juin 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 66-10 du 6 janvier 1966 ;
- le décret n° 67-604 du 27 juillet 1967 ;
- le décret n° 2007-566 du 16 avril 2007 ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Alexandre Koutchouk, maître des requêtes en service extraordinaire,
- les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public ;
Considérant ce qui suit :
1. Aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. " Aux termes du 1 du I de l'article 271 du même code : " La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. " Aux termes du 1 du II du même article, dans sa rédaction applicable à la date de publication des énonciations attaquées : " Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; / b) Celle qui est perçue à l'importation ; / c) Celle qui est acquittée par les redevables eux-mêmes lors de l'achat ou de la livraison à soi-même des biens ou des services ; / d) Celle qui correspond aux factures d'acquisition intracommunautaire établies conformément à la réglementation communautaire dont le montant figure sur la déclaration de recettes conformément au b du 5 de l'article 287. "
2. Pris pour l'application de ces dispositions, l'article 205 de l'annexe II à ce code prévoit que la taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. L'article 206 de la même annexe précise que : " I.- Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. / (...) IV.-1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. / 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : / (...) 5° Pour les prestations de transport de personnes et les prestations accessoires à ce transport, à l'exclusion de celles réalisées soit pour le compte d'une entreprise de transports publics de voyageurs, soit en vertu d'un contrat permanent de transport conclu par les entreprises pour amener leur personnel sur les lieux de travail ; / 6° Pour les véhicules ou engins, quelle que soit leur nature, conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes, à l'exception de ceux : / (...) b. Donnés en location ; (...) ".
3. Par des commentaires publiés au BOFiP-impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-TVA-DED-30-30-30, l'administration a donné son interprétation des dispositions du 5° du 2 du IV de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts. Leur paragraphe n° 1 énonce que : " Le 5° du 2 du IV de l'article 206 de l'annexe II au CGI prévoit que les transports de personnes et les opérations accessoires auxdits transports n'ouvrent pas droit à déduction. / Cette disposition est, en fait, le corollaire de celle qui est énoncée au 6° du 2 du IV de l'annexe II au CGI et qui concerne les véhicules de transports eux-mêmes. " Le paragraphe n° 60 des mêmes commentaires précise que : " L'exclusion du droit à déduction relative aux véhicules ou engins immobilisés, quelle que soit leur nature, conçus pour transporter des personnes ou à usage mixte ne s'applique pas aux véhicules donnés en location, sous réserve que cette location soit soumise à la TVA. Les véhicules doivent être exclusivement affectés à l'activité locative. "
4. La société DBF Montpellier, concessionnaire qui vend et répare des véhicules automobiles et qui indique mettre à la disposition de ses clients, le cas échéant à titre gratuit, des véhicules de courtoisie durant le temps nécessaire à la réparation de leur propre véhicule ou à la livraison du véhicule neuf ou d'occasion qu'ils ont commandé, doit être regardée comme demandant l'annulation pour excès de pouvoir de ce dernier paragraphe en tant qu'il subordonne la déduction de la taxe ayant grevé le prix de certains véhicules donnés en location aux conditions, d'une part, de la soumission de ces locations à la taxe sur la valeur ajoutée, d'autre part, de l'affectation exclusive des véhicules à l'activité locative.
5. Un document de portée générale, émanant d'une autorité publique et susceptible d'avoir des effets notables sur les droits ou la situation d'autres personnes que les agents chargés, le cas échéant, de le mettre en oeuvre, ne peut légalement ni fixer une règle nouvelle entachée d'incompétence, ni comporter une interprétation du droit positif qui en méconnaît le sens et la portée ni être pris en vue de la mise en oeuvre d'une règle contraire à une norme juridique supérieure.
6. En premier lieu, il résulte de la lettre même des dispositions, rappelées au point 1 ci-dessus, de l'article 271 du code général des impôts, qui transposent l'article 168 de la directive du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, que le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ne s'exerce que dans la mesure où les biens et services dont le prix a été grevé par cette taxe sont utilisés pour les besoins d'opérations imposables. Par suite et contrairement à ce que la société DBF Montpellier soutient, en rappelant que le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé le prix de véhicules donnés en location était subordonné à la soumission de la location à cette taxe, les commentaires attaqués ne fixent pas une règle nouvelle entachée d'incompétence, ne prescrivent pas d'adopter une interprétation qui méconnaîtrait le sens et la portée du droit positif, et n'ont pas été pris en vue de la mise en oeuvre d'une règle contraire à une norme juridique supérieure. Il en résulte que la société DBF Montpellier n'est pas fondée à demander l'annulation, dans le paragraphe n° 60 des commentaires attaqués, des mots " sous réserve que cette location soit soumise à la TVA. "
7. En second lieu, aux termes de l'article 176 de la directive du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " Le Conseil, statuant à l'unanimité sur proposition de la Commission, détermine les dépenses n'ouvrant pas droit à déduction de la TVA. En tout état de cause, seront exclues du droit à déduction les dépenses n'ayant pas un caractère strictement professionnel, telles que les dépenses de luxe, de divertissement ou de représentation. / Jusqu'à l'entrée en vigueur des dispositions visées au premier alinéa, les États membres peuvent maintenir toutes les exclusions prévues par leur législation nationale soit au 1er janvier 1979 soit, pour les États membres ayant adhéré à la Communauté après cette date, à la date de leur adhésion. " Il résulte clairement de ces dispositions qu'elles fixent comme objectif aux autorités nationales, à compter du 1er janvier 1979, de ne pas étendre le champ des exclusions du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée prévues par les textes nationaux applicables à cette date, et par conséquent, de ne pas non plus restreindre le champ des exceptions à ces exclusions. Ces dispositions impliquent également que, postérieurement au 1er janvier 1979, les autorités nationales peuvent restreindre le champ des exclusions existantes, rapprochant par là-même les dispositions nationales de l'objectif poursuivi par la directive, mais ne sauraient en revanche par la suite les étendre sans méconnaître cet objectif.
8. Sur le fondement du 2 de l'article 18 de la loi du 6 janvier 1966 portant réforme des taxes sur le chiffre d'affaires et diverses dispositions d'ordre financier, devenu le 2 de l'article 273 du code général des impôts, les dispositions du premier alinéa de l'article 8 et du premier alinéa de l'article 15 du décret du 27 juillet 1967, pris pour l'application de ces dispositions législatives et ultérieurement reprises à l'identique aux premiers alinéas des articles 237 et 242 de l'annexe II au code, ont prévu respectivement et d'une part, l'exclusion du droit à déduction de certains véhicules conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes, d'autre part, une exception à cette exclusion pour les biens donnés en location. Il résulte de l'économie générale de ces dispositions, destinées à limiter les risques de fraude que, sous leur empire, font exception à l'exclusion du droit à déduction relative à certains véhicules conçus pour le transport de voyageurs ou à usages mixtes ceux de ces véhicules que le contribuable, lorsqu'il vient à en disposer, affecte à une activité locative à titre principal. Interprétées conformément aux objectifs poursuivis par l'article 176 de la directive du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, les dispositions précitées du 6° du 2 du IV de l'article 206 l'annexe II au code général des impôts, dans leur rédaction issue de l'article 1er du décret du 16 avril 2007 relatif aux modalités de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée et modifiant l'annexe II au code général des impôts, ne sauraient avoir d'autre portée.
9. Dès lors, en énonçant que les véhicules donnés en location ne sont susceptibles d'entrer dans le champ de l'exception à l'exclusion du droit à déduction relative aux véhicules conçus pour transporter des personnes ou à usage mixte qu'à la condition d'être affectés à l'activité locative de manière exclusive, le paragraphe n° 60 des commentaires attaqués fixe une règle nouvelle entachée d'incompétence. Il en résulte, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de la requête, que la société DBF Montpellier est fondée à demander l'annulation, dans ce paragraphe, de la phrase : " Les véhicules doivent être exclusivement affectés à l'activité locative. "
10. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros à verser à la société DBF Montpellier au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
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Article 1er : Dans le paragraphe n° 60 des commentaires publiés le 12 septembre 2012 au BOFiP-impôts sous la référence BOI-TVA-DED-30-30-30, la phrase " Les véhicules doivent être exclusivement affectés à l'activité locative. " est annulée.
Article 2 : L'Etat versera à la société DBF Montpellier la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à la société DBF Montpellier et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
