Vu la procédure suivante :
Mme A...B...a demandé au tribunal administratif de Nice la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 et 2009. Par un jugement n° 1301258 du 22 janvier 2015, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande.
Par un arrêt n° 15MA02082 du 11 avril 2017, la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté l'appel qu'elle a formé contre ce jugement.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 12 juin et 12 septembre 2017 et 24 septembre 2018 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, Mme B... demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 7 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Déborah Coricon, maître des requêtes en service extraordinaire,
- les conclusions de Mme Emmanuelle Cortot-Boucher, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Célice, Soltner, Texidor, Perier, avocat de Mme B...;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, le 26 septembre 2007, MmeB..., qui résidait à Nice, a souscrit à une augmentation du capital de l'EURL Bellevue, société holding qui est immatriculée au registre du commerce et des sociétés de cette commune depuis 2001 et dont elle est l'associée unique, en contrepartie de l'apport en nature de parts sociales qu'elle détenait dans sept autres sociétés. Le 27 septembre 2007, elle a créé la SA Nefertoum, société holding patrimoniale de droit luxembourgeois dont elle est également l'associé unique. Le 16 novembre 2007, elle a apporté la totalité des parts sociales qu'elle détenait dans l'EURL Bellevue à la SA Nefertoum. Le 27 octobre 2008, la société Nefertoum a conclu avec Mme B...une convention mettant en place une ligne de crédit d'un million d'euros remboursable à échéance de cinq ans avec une rémunération au taux annuel EURIBOR 12 + 0,3 %. A ce titre, la société Nefertoum a mis à la disposition de Mme B... la somme de 78 267 euros en 2008 et 223 250 euros en 2009. A la suite de la vérification de comptabilité de l'EURL Bellevue, l'administration fiscale a estimé que la création de la société Nefertoum, combinée avec la conclusion de la convention de crédit entre cette société et MmeB..., présentait un caractère artificiel et avait eu pour unique but de permettre à cette dernière d'appréhender les bénéfices de l'EURL Bellevue en franchise d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux. Faisant application de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, l'administration a réintégré dans les bases imposables de MmeB..., sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts, les sommes mises à la disposition par la société Nefertoum en tant que revenus distribués, en appliquant à ces revenus la majoration de 25% prévue au 2° de l'article 158-7 du code général des impôts ainsi que la majoration de 80% prévue par l'article 1729 du même code. Par un jugement du 22 janvier 2015, le tribunal administratif de Nice, à l'article 1er, a partiellement fait droit à la demande de décharge présentée par Mme B...de ces impositions supplémentaires en ce qui concerne la majoration de 25% et, à son article 3, a rejeté le surplus des conclusions de cette demande. Mme B...se pourvoit en cassation contre l'arrêt de la cour administrative d'appel de Marseille du 11 avril 2017 qui a rejeté l'appel qu'elle avait formé à l'encontre de l'article 3 de ce jugement.
2. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l'année 2008 : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (...) b) (...) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; (...) L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement ". Aux termes de l'article L. 64 de ce code dans sa rédaction applicable à l'année 2009, " afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use de la faculté qu'elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif, ou, que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, auraient normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.
3. Il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué que, pour juger que l'opération en litige ne poursuivait pas d'autre but que celui d'atténuer ou d'éluder les charges fiscales que Mme B...aurait normalement dû supporter, la cour administrative d'appel a estimé que cette dernière n'établissait pas l'intérêt économique qu'aurait eu la société Nefertoum à accorder, par la convention du 27 octobre 2008, un prêt à son unique associé. En statuant ainsi, en omettant de relever l'élément invoqué et non contestée devant les juges du fond que la convention de crédit prévoyait la rémunération de la société par le paiement d'intérêts fixés au taux annuel EURIBOR 12 + 0,3 %, la cour a dénaturé les pièces du dossier qui lui était soumis.
4. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi, que la requérante est fondée à demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque.
5. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler l'affaire au fond en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative.
6. Il résulte de l'instruction, et en particulier de l'attestation produite par l'expert-comptable de la société Nefertoum, que celle-ci a été remboursée, le 27 octobre 2014, date de l'échéance finale qui avait été fixée pour la convention du 27 octobre 2008 à la suite d'un avenant, des avances, en capital et intérêts, dont Mme B... avait bénéficié notamment en 2008 et 2009, par compensation de la créance que cette dernière détenait sur la société au titre des dividendes qui lui ont été distribués en 2014 et sur le montant avant compensation desquels il est constant que Mme B...a été imposée en application de l'article 117 quater du code général des impôts. Ainsi et compte tenu par ailleurs de ce qui a été dit au point 3, c'est à tort que, pour rejeter la demande portant sur l'imposition des sommes empruntées en 2008 et 2009, le tribunal administratif a relevé qu'elle ne démontrait pas, d'une part, l'existence pour la société Nefertoum d'une contrepartie à cette ligne de crédit, et d'autre part, le remboursement des avances consenties dans ce cadre.
7. En outre, il ne résulte pas de l'instruction que si la convention du 27 octobre 2008 devait être regardée comme ayant été conclue par Mme B...directement avec l'EURL Bellevue et non avec la société Nefertoum, en raison du caractère artificiel de l'interposition de cette dernière invoqué par l'administration fiscale, Mme B...aurait été imposée en France, en 2008 et 2009, au titre des sommes qui lui ont été prêtées en application de cette convention dès lors que des avances octroyées à un associé par une société française dans le cadre d'une convention les liant par des obligations réciproques et prévoyant notamment la rémunération de ce prêt par un taux d'intérêt conforme à ceux du marché ainsi que des modalités précises de remboursement n'auraient pas été imposables sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts. Par suite, la circonstance que la société Nefertoum aurait été constituée dans un but exclusivement fiscal, à la supposer établie, est sans incidence sur le caractère non imposable, au titre des années en litige, des sommes mises à la disposition de MmeB....
8. Par suite, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, Mme B...est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à être déchargée des impositions restant à sa charge qui étaient exclusivement fondées sur l'abus de droit par fraude à la loi qu'auraient constitué, au regard de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, la création de la société de droit luxembourgeois Nefertoum et son interposition s'agissant de l'octroi d'une ligne de crédit à l'intéressée.
9. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative pour les frais exposés par Mme B...tant en appel qu'en cassation.
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Marseille du 11 avril 2017 ainsi que l'article 3 du jugement du tribunal administratif de Nice du 22 janvier 2015 sont annulés.
Article 2 : Mme B...est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et des cotisations sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 et 2009 ainsi que des pénalités correspondantes.
Article 3 : L'Etat versera à Mme B...la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à Mme A... B...et au ministre de l'action et des comptes publics.
