| France, Conseil d'État, 9ème - 10ème chambres réunies, 07 juin 2019, 411648

Vu la procédure suivante :

La société Gecina a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 1er janvier 2003, la restitution d'une fraction de l'impôt spontanément acquitté au titre du même exercice et le remboursement des créances fiscales nées du report en arrière des déficits des exercices clos les 31 décembre 2003 et 31 décembre 2005. Par un jugement n° 1005585 du 20 décembre 2012, le tribunal administratif de Montreuil l'a déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés résultant de la réintégration de frais d'acquisition d'immobilisation dans ses bénéfices imposables de l'exercice clos le 1er janvier 2003 et a rejeté le surplus de sa demande.

Par un arrêt n° 13VE00645 du 20 avril 2017, la cour administrative d'appel de Versailles, sur appel de la société Gecina, l'a déchargée des pénalités correspondant à la minoration du prix de vente des parts qu'elle détenait dans la société civile immobilière Beaugrenelle et rejeté le surplus de sa requête.

Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 20 juin 2017, 19 septembre 2017 et 25 février 2019 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société Gecina demande au Conseil d'Etat :

1°) d'annuler cet arrêt en tant qu'il n'a que partiellement fait droit à sa demande ;

2°) réglant l'affaire au fond, de faire entièrement droit à son appel ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 84-1208 du 29 décembre 1984 ;

- la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 ;

- le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de Mme Céline Guibé, maître des requêtes,

- les conclusions de Mme Emilie Bokdam-Tognetti, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Matuchansky, Poupot, Valdelièvre, avocat de la société Gecina.

Considérant ce qui suit :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Gecina a opté le 26 septembre 2003, avec effet au 1er janvier 2003, pour le régime des sociétés d'investissements immobiliers cotées prévu à l'article 208 C du code général des impôts. A l'issue d'une vérification de comptabilité au titre de la période allant du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2005, l'administration fiscale a rehaussé les résultats déclarés au titre de l'exercice clos le 1er janvier 2003, correspondant aux bénéfices ayant fait l'objet d'une imposition immédiate à raison de l'exercice de l'option, conformément aux dispositions combinées des 1 et 3 de l'article 201 et du 2 de l'article 221 du code général des impôts. Elle a par ailleurs remis en cause l'option exercée pour le report en arrière des déficits des exercices clos les 31 décembre 2003 et 31 décembre 2005. Par un jugement du 20 décembre 2012, le tribunal administratif de Montreuil n'a que partiellement fait droit aux demandes de la société Gecina tendant à la décharge des impositions supplémentaires auxquelles elle a été assujettie et au remboursement des créances fiscales nées du report en arrière de ses déficits. La société se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 20 avril 2017 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles n'a que partiellement fait droit à son appel contre ce jugement.

Sur la rectification relative aux provisions pour dépréciation de créances comptabilisées au titre de l'exercice clos le 1er janvier 2003 :

2. Aux termes de l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition ".

3. Il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué que, par une lettre du 26 décembre 2006, la société Gecina a demandé, en réponse à la proposition de rectification du 12 décembre 2006, que soit noté à titre conservatoire son refus des rectifications envisagées. Ainsi, et bien qu'elle n'ait pas communiqué à l'administration les motifs de ce refus dans le délai prévu par l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales, la société Gecina ne pouvait être considérée comme ayant accepté les rectifications en litige. Par suite, en jugeant, pour écarter le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la réponse aux observations du contribuable sur la rectification relative aux provisions pour dépréciation de créances comptabilisées au titre de l'exercice clos le 1er janvier 2003, que la société Gecina devait être regardée comme ayant tacitement accepté cette rectification, alors qu'il y avait lieu pour elle de rechercher si l'absence de réponse de l'administration sur ce point avait en l'espèce privé la contribuable d'une garantie, la cour a commis une erreur de droit. La société requérante est, dès lors, fondée à demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque en tant qu'il statue sur la rectification en litige.

Sur la déduction des amortissements des primes de remboursement d'obligations convertibles des bénéfices de l'exercice clos le 1er janvier 2003 :

4. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige en vertu du III de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004 : " 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / (...) 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. / Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. / Elles ne sont pas non plus applicables aux omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l'article 39 déduites sur des exercices prescrits ou de la déduction au cours d'exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l'actif immobilisé (...) ".

5. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société GFC, devenue la société Gecina, a émis le 3 octobre 1997 un emprunt obligataire convertible en actions à échéance au 1er janvier 2004, avec primes de remboursement en cas de non conversion en actions. La société a choisi de comptabiliser ces primes, pour leur montant total, à l'actif de son bilan dès l'émission de l'emprunt et de procéder à leur étalement sur la durée de celui-ci, comme le permettent les règles fixées par le plan comptable général, mais n'a pas déduit de ses bénéfices imposables les amortissements pratiqués dans ses écritures comptables. Pour la détermination des bénéfices immédiatement imposables en raison de l'exercice de l'option pour le régime des sociétés d'investissements immobiliers cotées, la société Gecina a déduit la totalité des dotations aux amortissements inscrites dans sa comptabilité pour un montant de 11 200 482 euros. L'administration a remis en cause cette déduction au motif qu'à la date à laquelle elle a été pratiquée, la probabilité que la société ait à supporter la charge du paiement des primes de remboursement était presque nulle. Par des motifs non contestés en cassation, la cour administrative d'appel de Versailles a jugé que l'administration avait à bon droit réintégré la somme en litige dans le bénéfice imposable de la société au titre de l'exercice ouvert et clos le 1er janvier 2003.

6. La société Gecina soutenait à titre subsidiaire que son actif net à la clôture de cet exercice devait être corrigé de l'erreur qu'elle avait commise en ne donnant pas, pour la détermination de ses bénéfices imposables au titre des exercices clos entre 1997 et 2002, de traduction fiscale à ses écritures comptables de dotation aux amortissements au titre des primes de remboursement. Pour écarter ce moyen, la cour a jugé que la société n'apportait pas de précisions permettant d'apprécier si et comment l'absence de déduction de ces amortissements avait eu pour conséquence une surestimation de la valeur de son actif net et quelle serait son incidence sur la variation de la valeur de son actif net au cours de l'exercice clos le 1er janvier 2003. En statuant ainsi, alors, d'une part, que cette absence de déduction avait nécessairement entraîné une surestimation de la valeur de son actif net fiscal au bilan de clôture de l'exercice clos le 1er janvier 2003 et, d'autre part, que l'actif net fiscal du bilan d'ouverture de ce même exercice, premier exercice non prescrit, ne pouvait être corrigé de cette erreur, la cour a commis une erreur de droit. Son arrêt doit, dès lors, être annulé en tant qu'il statue sur la rectification en litige.

Sur l'erreur de comptabilisation des dépenses de travaux d'entretien au titre de l'exercice clos en 2002 :

7. Il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué que la société Gecina a comptabilisé des dépenses de travaux d'entretien réalisés en 2002 dans des immeubles lui appartenant à l'actif de son bilan, dans le compte des charges constatées d'avance. Elle a intégré ces dépenses dans le prix de revient des immeubles pour calculer les plus-values latentes imposables en raison de l'exercice de l'option pour le régime des sociétés d'investissements immobiliers cotées. L'administration ayant remis en cause cette prise en compte au motif que ces dépenses avaient le caractère de charges déductibles du résultat de l'exercice clos le 31 décembre 2002, la société Gecina soutenait devant la cour qu'il y avait lieu de corriger la valeur de l'actif net de clôture de l'exercice ouvert et clos le 1er janvier 2003 à raison de l'erreur qu'elle avait ainsi commise.

8. En rejetant la demande de la société au motif qu'elle n'établissait pas que les travaux auraient eu pour effet de prolonger de manière notable la durée d'utilisation des immeubles et, par suite, d'entraîner une augmentation de la valeur pour laquelle ces éléments figuraient à l'actif du bilan de l'entreprise, alors, d'une part, que la société Gecina ne contestait pas que les dépenses en cause constituaient des charges et n'auraient pas dû être immobilisées et, d'autre part, que l'erreur qu'elle avait commise avait nécessairement entraîné une surestimation de la valeur de son actif net fiscal, la cour a commis une erreur de droit. Son arrêt doit, dès lors, être annulé en tant qu'il statue sur la rectification en litige.

Sur les demandes de remboursement des créances fiscales nées du report en arrière des déficits des exercices clos les 31 décembre 2003 et 31 décembre 2005 :

9. Aux termes du I de l'article 220 quinquies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " Par dérogation aux dispositions du troisième alinéa du I de l'article 209, le déficit constaté au titre d'un exercice ouvert à compter du 1er janvier 1984 par une entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés peut, sur option, être considéré comme une charge déductible du bénéfice de l'antépénultième exercice et, le cas échéant, de celui de l'avant-dernier exercice puis de celui de l'exercice précédent, dans la limite de la fraction non distribuée de ces bénéfices et à l'exclusion des bénéfices exonérés en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies et 207 à 208 sexies (...). / L'excédent d'impôt sur les sociétés résultant de l'application du premier alinéa fait naître au profit de l'entreprise une créance d'égal montant (...) ". Le II de cet article précise toutefois que l'option visée au I " ne peut pas être exercée au titre d'un exercice au cours duquel intervient une cession ou une cessation totale d'entreprise, une fusion de sociétés ou une opération assimilée, ou un jugement prononçant la liquidation des biens ou la liquidation judiciaire de la société ". Il ressort des travaux préparatoires de la loi du 29 décembre 1984 de finances pour 1985, de laquelle l'article 220 quinquies du code général des impôts est issu, que la possibilité de report en arrière des déficits qu'il institue vise à favoriser le rétablissement rapide du résultat des sociétés déficitaires et la poursuite de leur activité.

10. Si, en vertu du deuxième alinéa du 2 de l'article 221 du code général des impôts, une société cessant, totalement ou partiellement, d'être soumise à l'impôt sur les sociétés au taux prévu au deuxième alinéa du I de l'article 219, comme c'est le cas lorsqu'elle exerce l'option pour le régime prévu en faveur des sociétés d'investissements immobiliers cotées par l'article 208 C de ce code, fait l'objet d'une imposition immédiate de ses bénéfices dans les mêmes conditions que celles qui sont prévues aux 1 et 3 de l'article 201 pour les cas de cession ou de cessation d'une entreprise industrielle ou commerciale, il n'en résulte pas que l'exercice de cette option constitue une cession ou une cessation d'entreprise, au sens du II de l'article 220 quinquies du code général des impôts cité ci-dessus, lequel, au surplus, n'interdit l'exercice de l'option pour le report en arrière qu'en cas de cession ou de cessation totale de l'entreprise. Par suite, en jugeant que la société Gecina ne pouvait opter pour le report en arrière de ses déficits des exercices clos les 31 décembre 2003 et 31 décembre 2005 au motif que l'exercice de l'option pour le régime des sociétés d'investissements immobiliers cotées devait être assimilé, pour l'application du II de l'article 220 quinquies, à une cessation totale d'entreprise, la cour a commis une erreur de droit. Son arrêt doit, dès lors, être annulé en tant qu'il statue sur la demande de la société Gecina tendant au remboursement des créances fiscales nées du report en arrière de ses déficits.

11. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3000 euros à verser à la société Gecina au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Versailles du 20 avril 2017 est annulé en tant qu'il s'est prononcé sur les provisions pour dépréciation de créances comptabilisées au titre de l'exercice clos le 1er janvier 2003, sur la déduction des amortissements des primes de remboursement d'obligations convertibles des bénéfices de l'exercice clos le 1er janvier 2003, sur l'erreur de comptabilisation des dépenses de travaux d'entretien au titre de l'exercice clos en 2002 et sur le remboursement des créances fiscales nées du report en arrière des déficits des exercices clos les 31 décembre 2003 et 2005.

Article 2 : L'affaire est renvoyée à la cour administrative d'appel de Versailles dans la mesure de la cassation ainsi prononcée.

Article 3 : L'Etat versera à la société Gecina une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : La présente décision sera notifiée à la société Gecina et au ministre de l'action et des comptes publics.