| France, Conseil d'État, 9ème - 10ème chambres réunies, 18 mars 2019, 410573

Vu la procédure suivante :

La société Ediprint a demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos de 2003 à 2009, des cotisations de contribution exceptionnelle sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos de 2003 à 2005, des rappels de taxe d'apprentissage, contribution au développement de l'apprentissage et participation des employeurs à la formation professionnelle continue auxquels elle a été assujettie au titre des années 2003 à 2009 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2003 au 28 février 2011, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1303129 du 8 octobre 2015, le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande.

Par un arrêt n° 15NC02462 du 16 mars 2017, la cour administrative d'appel de Nancy, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements accordés en cours d'instance, a rejeté le surplus des conclusions de l'appel formé par la société Ediprint contre ce jugement.

Par un pourvoi sommaire et un mémoire complémentaire, enregistrés les 16 mai et 11 août 2017 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société Ediprint demande au Conseil d'Etat :

1°) d'annuler l'article 2 de cet arrêt ;

2°) réglant l'affaire au fond, de faire entièrement droit à son appel ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- la convention entre la 'France et le grand-duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune du 1er avril 1958 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de Mme Céline Guibé, maître des requêtes,

- les conclusions de Mme Marie-Gabrielle Merloz, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Baraduc, Duhamel, Rameix, avocat de la société Ediprint ;

Considérant ce qui suit :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'à la suite de diverses opérations de contrôle, l'administration a estimé que la société de droit luxembourgeois Ediprint, qui exerce l'activité de commerce d'articles d'imprimerie, d'édition et d'agence d'affaires, disposait en France, où elle n'avait pas déposé de déclarations, d'un établissement stable au domicile de ses représentants légaux. La société Ediprint se pourvoit en cassation contre l'article 2 de l'arrêt du 16 mars 2017, par lequel la cour administrative d'appel de Nancy, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence de dégrèvements intervenus en cours d'instance, a, pour le surplus, rejeté l'appel qu'elle avait formé contre le jugement du tribunal administratif de Nancy du 8 octobre 2015 rejetant sa demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires et pénalités résultant de ces opérations de contrôle en matière d'impôt sur les sociétés, de contribution exceptionnelle sur cet impôt, de taxe d'apprentissage, de contribution au développement de l'apprentissage, de participation des employeurs à la formation professionnelle continue et de taxe sur la valeur ajoutée.

En ce qui concerne l'exercice du droit de reprise spécial en cas d'exercice d'une activité occulte :

2. Les articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales prévoient, pour l'impôt sur les sociétés et la taxe sur la valeur ajoutée respectivement, que le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce, par exception à la règle de droit commun, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due lorsque le contribuable exerce une activité occulte. Ils précisent que l'activité occulte " est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ". Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. S'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un Etat autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d'imposition dans cet autre État que des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux Etats.

3. Aux termes de l'article 22 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958, dans sa rédaction applicable aux revenus afférents aux exercices ayant commencé avant le 1er janvier 2010 : " 1. Les autorités compétentes des deux Etats pourront (...) échanger, sous condition de réciprocité, les renseignements que les législations fiscales des deux Etats permettent d'obtenir, dans le cadre de la pratique administrative normale, nécessaires pour une application régulière de la présente Convention. (...) Il ne pourra pas être échangé de renseignements qui dévoileraient un secret commercial, bancaire, industriel ou professionnel ou un procédé commercial. / 2. Les dispositions du présent article ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à l'un des Etats contractants l'obligation de prendre des mesures administratives dérogeant à sa propre réglementation ou à sa pratique administrative (...) ".

4. Pour justifier ne pas s'être acquittée de ses obligations déclaratives en France, la société Ediprint, qui ne conteste pas les motifs par lesquels la cour a jugé qu'elle disposait en France d'un établissement stable, a fait valoir devant les juges d'appel qu'elle avait satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales au Luxembourg et que la méconnaissance de ses obligations en France procédait d'une erreur.

5. En premier lieu, en relevant, pour écarter cette partie de l'argumentation, que l'article 22 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise dans sa version applicable aux revenus en litige n'ouvrait qu'une possibilité restreinte d'assistance administrative entre les deux Etats, la cour n'a pas soulevé d'office un moyen qu'il lui aurait appartenu, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de communiquer aux parties pour recueillir leurs observations, mais s'est bornée à répondre à l'argumentation présentée devant elle par la société requérante. Le moyen tiré de ce que l'arrêt attaqué aurait été rendu à l'issue d'une procédure irrégulière ne peut donc qu'être écarté.

6. Il résulte, en second lieu, des termes mêmes des stipulations de l'article 22 de la convention franco-luxembourgeoise citées au point 3 que cet article, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de l'avenant signé à Paris le 3 juin 2009, limitait le champ des renseignements susceptibles de faire l'objet d'échanges entre les administrations des deux pays à ceux qui, d'une part, étaient nécessaires pour l'application de la convention et qui, d'autre part, ne dévoilaient aucun secret, notamment bancaire. Par ces restrictions, cette clause ne permettait pas d'assurer la communication à l'administration française de l'ensemble des informations nécessaires à l'application de la loi fiscale française. En tenant compte de cet élément pour juger que la société Ediprint n'établissait pas avoir commis une erreur de nature à justifier qu'elle ne se soit pas acquittée de ses obligations déclaratives en France, la cour, qui n'était pas tenue de rechercher si les modalités d'échange d'informations entre les autorités françaises et luxembourgeoises avaient été de nature à faire obstacle en l'espèce à l'établissement des rectifications prononcées, n'a pas commis d'erreur de droit et a suffisamment motivé son arrêt.

En ce qui concerne la pénalité prévue par l'article 1728 du code général des impôts :

7. Aux termes du 1 de l'article 1728 du code général des impôts : "Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / (...) c. 80% en cas de découverte d'une activité occulte". Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. S'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un Etat autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d'imposition dans cet autre Etat que des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux Etats.

8. D'une part, en relevant que la société Ediprint n'établissait ni même n'alléguait avoir été soumise à une imposition équivalente à la taxe sur la valeur ajoutée au Luxembourg, la cour ne s'est pas méprise sur la portée des écritures de la société, qui se bornait à faire valoir qu'elle avait satisfait à ses obligations déclaratives dans cet Etat. D'autre part, ainsi qu'il a été dit au point 6, la cour, qui n'était pas tenue de rechercher si les modalités d'échange d'informations entre les autorités françaises et luxembourgeoises avaient été de nature à faire obstacle en l'espèce à l'établissement des rectifications prononcées, n'a pas commis d'erreur de droit ni inexactement qualifié les faits soumis à son appréciation en jugeant que la société requérante n'établissait pas avoir commis une erreur justifiant qu'elle ne se soit pas acquittée de ses obligations déclaratives.

9. Il résulte de tout ce qui précède que la société Ediprint n'est pas fondée à demander l'annulation de l'article 2 de l'arrêt qu'elle attaque. Par suite, son pourvoi doit être rejeté, y compris ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

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Article 1er : Le pourvoi de la société Ediprint est rejeté.

Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société Ediprint et au ministre de l'action et des comptes publics.