Vu la procédure suivante :
M. B...A...a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la restitution d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2008 ainsi que la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 à 2008. Par un jugement n°s 1000556, 1204828 du 24 juillet 2013, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté cette demande.
Par un arrêt n° 13BX02642 du 18 juin 2015, la cour administrative d'appel de Bordeaux a rejeté l'appel de M. A...contre ce jugement.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 18 août et 18 novembre 2015 et le 12 décembre 2016 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. A...demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Céline Guibé, maître des requêtes,
- les conclusions de M. Yohann Bénard, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Masse-Dessen, Thouvenin, Coudray, avocat de M. B...A...;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A...est propriétaire d'un gîte de tourisme qu'il donne en location. Estimant qu'il ne pouvait être assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, l'administration fiscale a rejeté sa demande de remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée déposée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2008. Elle a par ailleurs remis en cause l'imputation des déficits provenant de cette activité sur le revenu global de son foyer fiscal au titre des années 2006 à 2008. M. A...se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 18 juin 2015 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux a rejeté son appel contre le jugement du tribunal administratif de Toulouse du 24 juillet 2013 rejetant sa demande tendant à la restitution de ce crédit de taxe sur la valeur ajoutée ainsi qu'à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 à 2008.
Sur le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée :
2. L'article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, reprenant les dispositions du b) du B de l'article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, prévoit au point l) de son paragraphe 1 que les Etats membres exonèrent " la location de biens immeubles ". Toutefois, en application de son 2, " 2. Sont exclues de l'exonération prévue au paragraphe 1, point l), les opérations suivantes : / a) les opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire (...) ". Par un arrêt du 12 février 1998, Elisabeth Blasi c/ Finanzamt München, C-346/95, la Cour de justice des communautés européennes a jugé que les termes employés pour désigner les exonérations visées par l'article 13 de la sixième directive sont d'interprétation stricte, étant donné qu'elles constituent des dérogations au principe général selon lequel la taxe sur le chiffre d'affaires est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti. Elle en a déduit que le membre de phrase " à l'exception des opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire ", figurant à l'article 13 B, sous b), point 1, de la sixième directive, introduit une exception à l'exonération prévue par ces dispositions pour la location de biens immeubles et qu'il place donc les opérations qu'il vise sous le régime général de cette directive, qui tend à soumettre à la taxe toutes les opérations imposables, sauf les dérogations expressément prévues et, qu'ainsi, cette clause ne saurait recevoir une interprétation stricte.
3. Aux termes de l'article 261 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) / 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : / (...) b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. (...) ". Ces dispositions, qui fixent les critères de la taxation des prestations de location de logements meublés, doivent être interprétées, pour le respect des objectifs énoncés par les dispositions précitées de la sixième directive, tels qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, de manière à garantir que ne soient exonérés du paiement de la taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles d'une entreprise hôtelière et qui ne sont donc pas en concurrence potentielle avec ces dernières entreprises.
4. La circonstance que le loueur d'un logement meublé délègue à un tiers la fourniture des prestations mentionnées au b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts ne fait pas obstacle à ce qu'il soit soumis à la taxe sur la valeur ajoutée en application de ces dispositions lorsque la prestation est proposée dans des conditions similaires à celles proposées dans le secteur hôtelier et que l'exploitant demeure seul responsable de cette prestation vis-à-vis de ses clients. Par suite, en jugeant que M. A... ne pouvait être regardé comme ayant offert à ses locataires une prestation de petit-déjeuner au motif qu'il avait passé un contrat avec une société tierce pour organiser cette prestation, la cour a commis une erreur de droit. Et en se bornant à affirmer que M. A...n'établissait pas fournir à sa clientèle des prestations de nettoyage des locaux, de fourniture de linge et de réception par des allégations sur la disponibilité de membres de sa famille en l'absence de précision sur les conditions de fourniture de ces prestations, la cour, eu égard à la teneur des écritures dont elle était saisie, a insuffisamment motivé son arrêt.
Sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et les pénalités correspondantes :
5. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (...) sous déduction : / I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; (...) Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : / (...) 1° bis des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. Il en est ainsi, notamment, lorsque la gestion de l'activité est confiée en droit ou en fait à une personne qui n'est pas un membre du foyer fiscal par l'effet d'un mandat, d'un contrat de travail ou de toute autre convention. Les déficits non déductibles pour ces motifs peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d'activités de même nature exercées dans les mêmes conditions, durant la même année ou les six années suivantes. Ces modalités d'imputation sont applicables aux déficits réalisés par des personnes autres que les loueurs professionnels au sens du VII de l'article 151 septies, louant directement ou indirectement des locaux d'habitation meublés ou destinés à être meublés. (...) ". Il résulte de ces dispositions que, sauf pour les loueurs professionnels au sens de l'article 151 septies de ce code, les déficits constatés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux sont exclus du bénéfice de l'imputation sur le revenu global lorsqu'ils proviennent de l'activité de location de locaux d'habitation meublés.
6. Devant la cour, M. A...soutenait qu'il exerçait une activité de louage de services, et non une activité de location de locaux d'habitation meublés, en faisant notamment valoir que sa clientèle avait accès à des prestations de services de nature para-hôtelière telles que le petit-déjeuner, le nettoyage des locaux, la fourniture de linge et la réception des clients. En se bornant à relever, pour rejeter sa demande de déduction des déficits provenant de cette activité sur son revenu global au titre des années 2006 à 2008, que M. A...n'établissait pas fournir effectivement les services accessoires qui permettaient de regarder la location proposée comme comportant des prestations excédant la simple jouissance du bien, sans analyser les éléments qu'il produisait au soutien de ses allégations, la cour a insuffisamment motivé son arrêt.
7. Il résulte de ce qui est dit aux points 4 et 6 que, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi, l'arrêt attaqué doit être annulé.
8. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler l'affaire au fond en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative.
Sur la régularité du jugement du tribunal administratif :
9. Il ressort de la lecture du jugement attaqué que celui-ci comporte le visa des dispositions dont le tribunal a fait application, conformément aux prescriptions de l'article R. 741-2 du code de justice administrative. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que le jugement serait entaché d'irrégularité, faute de comporter de telles mentions, sans qu'ait d'incidence à cet égard la circonstance alléguée que le tribunal aurait inexactement appliqué les dispositions du code général des impôts qu'il a visées.
Sur les conclusions aux fins de remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2008 :
10. M. A...soutient que la prestation de petit-déjeuner proposée à ses locataires était exécutée par une société de services et que le nettoyage régulier des locaux ainsi que la fourniture du linge et la réception de la clientèle étaient assurés par son épouse ou ses parents, propriétaires d'un bien dans la même commune. Pour sa part, l'administration fiscale a relevé qu'il n'avait comptabilisé aucune charge correspondant à des prestations de petit-déjeuner. Il résulte de l'instruction que la convention de prestation de services de petit-déjeuner produite par M.A..., conclue avec une société appartenant à un membre de sa famille et dont la date est antérieure à son immatriculation au registre du commerce et des sociétés, pourtant mentionnée au contrat, est dépourvue de garanties d'authenticité suffisantes. Il en est de même des attestations émanant de locataires, ainsi que des copies des contrats conclus avec ces derniers, quand bien même ces documents mentionneraient l'existence de prestations de petit-déjeuner et d'entretien des lieux au cours du séjour, dès lors que le contribuable n'a pas, malgré la demande du vérificateur, présenté au cours du contrôle les originaux correspondants. Par ailleurs, s'il n'est pas contesté que le linge de maison était fourni et que le nettoyage était effectué au début et à la fin du séjour des locataires, le nettoyage régulier des locaux et le renouvellement du linge au cours de ce séjour ne sont pas établis par la seule production de factures de produits d'entretien ou de lavage, de faibles montants, et d'attestations du père du requérant et de voisins. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l'instruction que M. A... aurait, au cours de la période en litige, proposé des prestations de petit déjeuner, de nettoyage régulier des locaux et de fourniture de linge de maison dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle. Dès lors, il n'est pas fondé à soutenir qu'il devait être assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions précitées du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2008.
Sur les conclusions relatives à l'impôt sur le revenu :
11. Ainsi qu'il a été dit au point 10, il ne résulte pas de l'instruction que M. A... aurait, au cours de la période en litige, proposé des prestations de petit déjeuner, de nettoyage régulier des locaux et de renouvellement du linge de maison au cours du séjour de ses locataires. Par ailleurs, la seule circonstance que son père assurait l'accueil des clients à leur arrivée et que ceux-ci disposaient de ses coordonnées téléphoniques afin de pouvoir le contacter au cours de leur séjour ne saurait être qualifiée de prestation hôtelière de nature commerciale. Enfin, la mise à disposition d'un téléphone, d'une télévision, de places de stationnement ainsi que d'un jardin équipé et d'une piscine n'excède pas la simple jouissance du bien loué. Ainsi, les contrats conclus par M. A... avec ses locataires ne peuvent être qualifiés de contrats de louage de services et doivent être regardés comme des contrats de location de locaux d'habitation meublés. Il résulte de ce qui a été dit au point 5 que le requérant n'est dès lors pas fondé à soutenir que les déficits provenant de cette activité, qui n'était pas exercée en qualité de loueur professionnel, pouvaient être imputés sur son revenu global au titre des années 2006 à 2009 en application des dispositions précitées de l'article 156 du code général des impôts.
12. Il résulte de ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante.
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Bordeaux du 18 juin 2015 est annulé.
Article 2 : La requête de M. A...devant la cour administrative d'appel de Bordeaux est rejetée.
Article 3 : Le surplus des conclusions du pourvoi est rejeté.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. B...A...et au ministre de l'action et des comptes publics.
