Vu la procédure suivante :
La société Altran Technologies a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2004 et 2005. Par un jugement nos 1002359, 1006859 du 1er juin 2011, le tribunal administratif de Montreuil a fait droit à ses demandes.
Par un arrêt n° 11VE03459 du 4 décembre 2014, la cour administrative d'appel de Versailles, sur l'appel du ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, a annulé le jugement du tribunal administratif de Montreuil et, après avoir prononcé un non-lieu partiel, a remis à la charge de la société Altran Technologies les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur cet impôt restant en litige, ainsi que les pénalités correspondantes.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 4 février et 27 avril 2015 et le 4 juillet 2016 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société Altran Technologies demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de rejeter l'appel du ministre ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code civil ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Séverine Larere, maître des requêtes,
- les conclusions de Mme Emilie Bokdam-Tognetti, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Delaporte, Briard, avocat de la société Altran Technologies ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Arthur D Little (ADL) a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2003 et 2004, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a remis en cause le montant de la provision pour créance douteuse qu'elle avait constituée, à la clôture de l'exercice 2002, au titre de la créance qu'elle détenait sur la société américaine Arthur D Little (ADL) Inc., dont elle avait été la filiale jusqu'en juillet 2002. En conséquence de ce redressement, l'administration a rectifié le résultat imposable de la société au titre de l'exercice clos en 2003, premier exercice non prescrit, à hauteur de 5 757 576 euros. Cette rectification a été imputée sur les déficits reportables sur les résultats des exercices clos en 2004 et en 2005, au titre desquels la société ADL était membre d'un groupe fiscalement intégré, au sens des articles 223 A et suivants du code général des impôts, dont la société mère est la société Altran Technologies. Cette dernière a, en conséquence, été assujettie, par un avis de mise en recouvrement du 19 août 2009, à des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution sur cet impôt au titre des exercices clos en 2004 et en 2005 pour un montant de 1 138 860 euros. Par un avis de mise en recouvrement en date du 7 décembre 2009, elle a également été assujettie à des pénalités et des intérêts de retard au titre des mêmes exercices pour un montant de 906 327 euros. Elle a contesté l'ensemble de ces impositions et pénalités devant le tribunal administratif de Montreuil qui, par un jugement du 1er juin 2011, a fait droit à ses demandes de décharge. Par l'arrêt attaqué du 4 décembre 2014, la cour administrative d'appel de Versailles a toutefois annulé ce jugement et remis à sa charge les impositions et pénalités dont le tribunal administratif avait prononcé la décharge.
Sur les motifs de l'arrêt relatifs à la réintégration d'une fraction de la provision pour créance douteuse constatée par la société ADL :
2. D'une part, aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". Ne peut être regardée comme déductible une provision afférente à une créance inscrite ou maintenue au bilan à la suite d'une opération ne se rattachant pas à une gestion normale de l'entreprise.
3. D'autre part, aux termes de l'article 1289 du code civil, alors en vigueur : " Lorsque deux personnes se trouvent débitrices l'une envers l'autre, il s'opère entre elles une compensation qui éteint les deux dettes, de la manière et dans les cas ci-après exprimés ". Selon l'article 1290 du même code, alors en vigueur : " La compensation s'opère de plein droit par la seule force de la loi, même à l'insu des débiteurs ; les deux dettes s'éteignent réciproquement, à l'instant où elles se trouvent exister à la fois, jusqu'à concurrence de leurs quotités respectives ". Aux termes, enfin, de l'article 1291 du même code : " La compensation n'a lieu qu'entre deux dettes qui ont également pour objet une somme d'argent (...) et qui sont également liquides et exigibles. (...) ". Il résulte de ces dispositions, dans une jurisprudence établie de la Cour de cassation, que la compensation s'opère de plein droit dès lors qu'elle est invoquée par une personne créancière de son débiteur, lorsque les dettes réciproques sont certaines, liquides et exigibles.
4. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société SAS ADL a déduit, au titre de l'exercice clos en décembre 2002, une provision pour non recouvrement de créances d'un montant total de 6 474 740 euros qu'elle détenait sur la société américaine ADL Inc. dont elle était la filiale à 100 % et à l'encontre de laquelle avait été ouverte, en février 2002, la procédure prévue par le chapitre 11 de la loi américaine sur les faillites. L'administration a remis en cause le montant de la provision ainsi déduite à hauteur du montant des dettes de la société ADL à l'égard de la société américaine, soit 5 757 576 euros, au motif que la renonciation de la première de ces sociétés à la compensation des dettes et créances en cause, alors que le recouvrement des créances avait été compromis par la procédure ouverte à l'encontre de la seconde de ces sociétés, ne relevait pas d'une gestion normale de l'entreprise.
5. En premier lieu, si la société requérante soutient que la cour a omis de répondre à son moyen tiré de ce qu'un vérificateur ne peut opérer lui-même, au bilan d'une société dont il vérifie les comptes, la compensation entre dettes réciproques, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que le redressement en litige ne résulte pas d'une compensation à laquelle le vérificateur aurait de lui-même procédé, mais de la remise en cause d'une provision portant sur une créance qu'il a estimée avoir été maintenue au bilan à la suite d'une opération ne se rattachant pas à une gestion normale de l'entreprise. Par suite, ce moyen était inopérant et la cour n'était pas tenue d'y répondre.
6. En deuxième lieu, la cour, qui a jugé que l'administration établissait que la société ADL n'avait pas agi dans le cadre d'une gestion commerciale normale en renonçant à la compensation, n'a pas renversé la charge de la preuve. Contrairement à ce que soutient le pourvoi, il résulte des termes de l'arrêt attaqué qu'elle a estimé que le ministre avait démontré que la compensation était admise par le droit américain dans le cadre d'une procédure collective, que la société ADL pouvait donc y recourir et, enfin, que les créances en litige étaient fongibles. Le moyen d'erreur de droit invoqué par la société Altran Technologies doit, par suite, être écarté.
7. En troisième lieu, le fait pour un créancier de ne pas procéder à la compensation légale prévue par les articles 1289 et suivants du code civil ne constitue pas, en soi, un acte ne relevant pas d'une gestion commerciale normale ni même la présomption d'un tel acte. Il appartient, en conséquence, à l'administration d'apporter la preuve qu'une telle omission ne répond pas à l'intérêt de l'entreprise et ne relève pas de la gestion commerciale normale de cette dernière. En l'espèce, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société ADL avait connaissance de la procédure de faillite engagée à l'encontre de sa société mère américaine et ne pouvait ignorer que le fait de ne pas procéder à la compensation prévue par les articles 1289 et suivants du code civil était de nature à compromettre irrémédiablement une fraction de la créance qu'elle détenait sur cette société. En outre, ainsi que l'a relevé la cour dans son arrêt, ni l'ouverture de la procédure de faillite à l'encontre de la société mère américaine, ni la cession postérieure des créances que détenait cette société ne faisaient obstacle à ce que la compensation légale s'opère entre les dettes réciproques des deux sociétés, qui étaient certaines, liquides et exigibles. Ainsi, en retenant que le fait pour la société ADL de s'abstenir volontairement et sans contrepartie de procéder à la compensation légale de ses dettes avec sa société mère américaine ADL Inc. ne répondait pas à son intérêt propre et constituait un acte anormal de gestion, la cour administrative d'appel n'a pas inexactement qualifié les faits soumis à son appréciation.
Sur les motifs de l'arrêt relatifs à la régularité de l'avis de mise en recouvrement du 7 décembre 2009 :
8. En premier lieu, aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue du décret n° 2004-1469 du 23 décembre 2004 : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. / Lorsqu'en application des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts la société mère d'un groupe est amenée à supporter les droits et pénalités résultant d'une procédure de rectification suivie à l'égard d'une ou de plusieurs sociétés du groupe, l'administration adresse à la société mère, préalablement à la notification de l'avis de mise en recouvrement correspondant, un document l'informant du montant global par impôt des droits, des pénalités et des intérêts de retard dont elle est redevable. L'avis de mise en recouvrement, qui peut être alors émis sans délai, fait référence à ce document ".
9. Il résulte de ces dispositions que lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il doit faire référence soit, lorsque le redevable de l'impôt est la personne avec laquelle la procédure de rectification a été suivie, à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 du livre des procédures fiscales et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications, soit, lorsque la procédure de rectification a été suivie à l'égard d'une ou de plusieurs sociétés d'un groupe fiscalement intégré et que la société mère de ce groupe est amenée à supporter les impositions et pénalités en résultant en application des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts, au document informant cette dernière du montant global par impôt des droits, des pénalités et des intérêts de retard dont elle est redevable. Par suite, la cour n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que la circonstance que l'avis de mise en recouvrement adressé à la société mère d'un groupe fiscalement intégré, en sa qualité de seule redevable de l'impôt dû par l'ensemble des sociétés du groupe, ne fasse pas référence aux propositions de rectifications adressées aux sociétés ayant fait l'objet des procédures de rectification n'avait pas pour effet d'entacher cet avis d'irrégularité.
10. En second lieu, l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales prévoit, dans son premier alinéa, que les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées " quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable ". La cour n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que ces dispositions n'imposent pas que la motivation des pénalités soit contenue dans l'avis de mise en recouvrement et en en déduisant que l'absence de motivation des pénalités dans l'avis de mise en recouvrement du 7 décembre 2009 ne rendait pas celui-ci irrégulier.
Sur les motifs de l'arrêt relatifs aux pénalités :
11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti (...) d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 p. 100 s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ".
12. Après avoir indiqué que, pour justifier l'application de la pénalité de 40 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration faisait valoir que la société ADL s'était abstenue, dans un contexte de difficultés économiques rencontrées par la société ADL Inc., de chercher à recouvrer les créances qu'elle détenait sur cette société et de les compenser avec les dettes qu'elle avait à son égard et que cette démarche volontaire lui avait permis de constater une perte nette de 5 757 576 euros, la cour a jugé que ces éléments étaient de nature à justifier l'intention délibérée de la société ADL, membre du groupe fiscal dont la société Altran Technologies est la société mère, d'éluder l'impôt et, par suite, l'application de la pénalité litigieuse. En statuant ainsi, la cour, qui a estimé, par une appréciation souveraine, que l'intention délibérée de la société d'éluder l'impôt était caractérisée, n'a pas méconnu les dispositions précitées des articles 1729 du code général des impôts et L. 195 A du livre des procédures fiscales.
13. Il résulte de ce qui précède que la société Altran Technologies n'est pas fondée à demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque. Les dispositions de l'article L. 761-1 font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance.
D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi de la société Altran Technologies est rejeté.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société Altran Technologies et au ministre des finances et des comptes publics.
