Vu le pourvoi sommaire, le mémoire complémentaire et le nouveau mémoire, enregistrés les 3 mars, 16 mai et 7 décembre 2011 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. et MmeA..., demeurant au...), ; ils demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt n° 08PA04109 du 31 décembre 2010 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté leur appel tendant à l'annulation du jugement n° 0213407-0407079 du 3 juillet 2008 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1998 ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à leur appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le traité instituant la Communauté européenne ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;
Vu le traité du 23 février 1882 sur l'établissement des Français en Suisse et des Suisses en France ;
Vu la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi de finances pour 1999 n° 98-1266 du 30 décembre 1998 ;
Vu le décret n° 99-590 du 6 juillet 1999 ;
Vu la décision du 19 juillet 2011 par laquelle le Conseil d'Etat statuant au contentieux n'a pas renvoyé au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M. et Mme A...;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Anne Egerszegi, Maître des Requêtes,
- les observations de la SCP Nicolaÿ, de Lanouvelle, Hannotin, avocat de M. et MmeA...,
- les conclusions de M. Vincent Daumas, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Nicolaÿ, de Lanouvelle, Hannotin, avocat de M. et Mme A...;
1. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. et Mme A...ont transféré leur domicile fiscal en Suisse le 20 septembre 1998 ; qu'ils ont déposé le 17 septembre 1998 une déclaration de revenus provisoire puis une déclaration complémentaire le 27 septembre 1999 ; qu'à ce titre, ils ont notamment déclaré une plus-value constatée sur des titres des sociétés Arpels et SPL qu'ils détenaient, pour un montant de 29 741 334 francs ; qu'à la suite de l'examen de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 1998 et 1999, un rehaussement du montant de la plus-value constatée sur les titres Arpels leur a été notifié pour un montant de 111 536 453 francs au titre de l'année 1998 ; que M. et Mme A...ont contesté à la fois l'imposition primitive au titre de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales, afférente à cette plus-value, ainsi que les impositions supplémentaires mises à leur charge en conséquence du rehaussement du montant de cette plus-value ; que les contribuables se pourvoient en cassation contre l'arrêt du 31 décembre 2010 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté leur appel formé contre le jugement du 3 juillet 2008 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1998 ;
2. Considérant qu'aux termes de l'article 167 bis du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 24 de la loi de finances pour 1999 du 30 décembre 1998 : " I. 1. Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six années au cours des dix dernières années sont imposables, à la date du transfert de leur domicile hors de France, au titre des plus-values constatées sur les droits sociaux mentionnés à l'article 160 (...) II. 1. Le paiement de l'impôt afférent à la plus-value constatée peut être différé jusqu'au moment où s'opérera la transmission, le rachat, le remboursement ou l'annulation des droits sociaux concernés. (...) 3 (...) L'impôt acquitté localement par le contribuable et afférent à la plus-value effectivement réalisée hors de France est imputable sur l'impôt sur le revenu établi en France à condition d'être comparable à cet impôt (...) III. A l'expiration d'un délai de cinq ans suivant la date du départ ou à la date à laquelle le contribuable transfère de nouveau son domicile en France si cet évènement est antérieur, l'impôt établi en application du I est dégrevé d'office en tant qu'il se rapporte à des plus-values afférentes aux droits sociaux qui, à cette date, demeurent dans le patrimoine du contribuable)(... " ;
Sur la liberté de circulation des capitaux :
3. Considérant qu'aux termes de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne : " 1. (...), toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites " ;
4. Considérant que les dispositions précitées de l'article 167 bis du code général des impôts, qui avaient pour objet de soumettre à une imposition immédiate les personnes transférant leur domicile fiscal hors de France à compter du 9 septembre 1998, au titre des plus-values latentes constatées sur les droits sociaux qu'ils détenaient à la date de ce transfert, étaient inapplicables à ceux des contribuables qui, pouvant invoquer la liberté d'établissement, transféraient leur domicile dans un autre Etat régi également par cette liberté ; que les requérants, ayant transféré leur domicile en Suisse, se sont prévalus devant les juges du fond de leur incompatibilité avec la liberté de circulation des capitaux ; que toutefois, ces dispositions n'emportent par elles-mêmes aucune conséquence sur la liberté de circulation des capitaux ; que, par suite, en jugeant qu'elles n'étaient pas contraires aux stipulations de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne, la cour a suffisamment motivé son arrêt et n'a pas commis d'erreur de droit ;
Sur l'article 6 du traité du 23 février 1882 sur l'établissement des Français en Suisse et des Suisses en France :
5. Considérant qu'aux termes de l'article 6 de ce traité : " Tout avantage que l'une des parties contractantes aurait concédé ou pourrait encore concéder à l'avenir, d'une manière quelconque, à une autre puissance, en ce qui concerne l'établissement des citoyens et l'exercice des professions industrielles, sera applicable, de la même manière et à la même époque, à l'autre partie, sans qu'il soit nécessaire de faire une convention spéciale à cet effet " ;
6. Considérant que ces stipulations visent à ce que les avantages concédés par la France pour l'établissement en France de citoyens de pays autres que la Suisse doivent être accordés aux citoyens suisses s'installant en France et, réciproquement, s'agissant de citoyens français s'installant en Suisse ; qu'elles n'ont pas pour objet d'aligner le traitement des ressortissants français s'installant en Suisse avec celui dont bénéficient ceux s'installant dans un Etat membre de l'Union européenne ; que par suite, en jugeant qu'elles ne pouvaient utilement être invoquées, aux fins de bénéficier du même traitement fiscal que celui accordé aux ressortissants français transférant leur domicile dans un autre Etat de la Communauté européenne, par les requérants lesquels étaient, en tout état de cause, à la date du fait générateur de la plus-value en litige, encore domiciliés fiscalement en France, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ;
Sur la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 :
7. Considérant qu'aux termes de l'article 4 de la convention fiscale franco-suisse : " 4. Lorsqu'une personne physique a transféré définitivement son domicile d'un Etat contractant dans l'autre, elle cesse d'être assujettie dans le premier Etat aux impôts pour lesquels le domicile fait règle dès l'expiration du jour où s'est accompli le transfert du domicile. L'assujettissement aux impôts pour lesquels le domicile fait règle commence dans l'autre Etat à compter de la même date. " ; qu'aux termes de l'article 15 de cette même convention : " 5. Les gains provenant de l'aliénation de tous biens autres que ceux qui sont mentionnés aux paragraphes 1, 2 et 3 ne sont imposables que dans l'Etat dont le cédant est un résident " ;
8. Considérant que les stipulations de l'article 15 de la convention précitée qui réservent à l'Etat de résidence l'imposition des plus-values réalisées lors de la cession de valeurs mobilières, ne sauraient faire obstacle à ce qu'une personne ayant son domicile fiscal en France soit imposée sur les plus-values constatées lorsqu'elle transfère son domicile fiscal hors de France ; que, par suite, M. et Mme A...qui, en application du 4 de l'article 4 de cette même convention, conservaient la qualité de résidents en France jusqu'à l'expiration du jour où s'est accompli le transfert de leur domicile en Suisse, ne sont pas fondés à soutenir que la cour a commis une erreur de droit en jugeant que l'article 15 de la convention fiscale franco-suisse ne faisait pas obstacle à l'imposition de la plus-value en litige ;
Sur l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales :
9. Considérant qu'aux termes de cet article : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes " ; qu'à défaut de créance certaine, l'espérance légitime d'obtenir la restitution d'une somme d'argent doit être regardée comme un bien au sens de ces stipulations ;
10. Considérant qu'en instituant un mécanisme nouveau de taxation des plus-values " latentes " constatées par les contribuables qui transfèrent leur domicile fiscal hors de France à compter du 9 septembre 1998, le législateur ne peut être regardé comme ayant remis en cause un avantage fiscal dont les contribuables pouvaient escompter la pérennisation ; que la circonstance que de telles plus-values n'étaient auparavant pas imposées ne peut être regardée comme constituant un bien au sens de l'article 1er du premier protocole ; que, dès lors, les contribuables ne pouvaient se prévaloir d'aucune espérance légitime de ne pas être imposés en France à raison des plus-values " latentes " constatées à la date du transfert de leur domicile fiscal hors de France ;
11. Considérant, par suite, qu'en jugeant que M. et Mme A...ne pouvaient soutenir que les stipulations du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, combinées à celles de l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention et le principe de sécurité juridique auraient été méconnus par l'administration du fait d'une prétendue rétroactivité de la loi, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ; que la cour a ainsi implicitement mais nécessairement écarté le moyen tiré de la remise en cause de leurs droits acquis et de la violation de la confiance légitime dont les contribuables s'étaient prévalus ; que, dès lors, les moyens tirés de ce que la cour a insuffisamment motivé son arrêt et dénaturé leurs écritures doivent être écartés ;
Sur les majorations exclusives de bonne foi :
12. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date de l'infraction : " Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressée est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit (...) " ;
13. Considérant, en premier lieu, qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que les majorations exclusives de bonne foi prévues au 1 de l'article 1729 du code général des impôts ont été appliquées à raison de la minoration du montant de la plus-value en litige déclarée le 27 septembre 1999 ; que dès lors, en jugeant, au motif que ces dispositions étaient applicables à la date de la déclaration, par M. et MmeA..., de la valeur des titres qu'ils possédaient, que les contribuables n'étaient pas fondés à soutenir que la sanction qui leur avait été appliquée présentait un caractère rétroactif, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ;
14. Considérant, en deuxième lieu, qu'en jugeant que les dispositions précitées, qui proportionnent les pénalités aux agissements commis par le contribuable et prévoient des taux de majoration différents selon la qualification qui peut être donnée au comportement de l'intéressé, ne méconnaissent pas les stipulations du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne des droits de l'homme, alors même qu'elles ne confèrent pas au juge un pouvoir de modulation du taux des pénalités qu'elles instituent, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ;
15. Considérant en troisième lieu, qu'en relevant que l'administration établissait l'intention délibérée des contribuables de minorer le montant de la plus-value en litige dès lors qu'ils avaient accepté le 3 avril 1998 une offre d'achat présentée le 12 janvier 1998 dans laquelle figurait le montant total de la cession envisagée, et par suite, leur absence de bonne foi, la cour n'a pas inexactement qualifié les faits ;
Sur les intérêts de retard :
16. Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année 1998 : " Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions (...) Le taux de l'intérêt de retard est fixé à 0,75 % par mois. Il s'applique sur le montant des sommes mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé " ; qu'aux termes de l'article 1727 A du même code alors applicable : "1. L'intérêt de retard prévu à l'article 1727 est calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l'impôt devait être acquitté jusqu'au dernier jour du mois du paiement. Toutefois, en matière d'impôt sur le revenu, le point de départ du calcul de l'intérêt de retard est le 1er juillet de l'année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est établie (...) " ;
17. Considérant qu'il ressort des termes de l'arrêt attaqué que les intérêts de retard ont été mis à la charge de M. et Mme A...à raison de la minoration de la base d'imposition déclarée au titre de l'année 1998, en application des dispositions de l'article 1727 du code général des impôts précité ; que par suite, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ni entaché sa décision d'une contradiction de motifs ou d'une insuffisance de motivation en jugeant que ces intérêts, qui ne présentent pas le caractère de sanction et qui, à ce titre, n'ont pas à être motivées, devaient être appliquées à compter du 1er juillet 1999, conformément aux dispositions de l'article 1727 A du même code, alors même que le décret du 6 juillet 1999 portant application de l'article 24 de la loi de finances pour 1999 du 30 décembre 1998 n'est entré en vigueur que postérieurement à cette date ;
18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à demander l'annulation de l'arrêt qu'ils attaquent ; que leurs conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, qu'être rejetées ;
D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi de M. et Mme A...est rejeté.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme A...et au ministre de l'économie et des finances.
