Vu le pourvoi, enregistré le 7 avril 2010 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat ; le ministre demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt n° 08VE03719-08VE3720 du 21 janvier 2010 de la cour administrative d'appel de Versailles en ce qu'il a, d'une part, annulé le jugement n° 0600274 du 2 octobre 2008 du tribunal administratif de Versailles en tant qu'il avait rejeté les conclusions M. et Mme Dominique A tendant à la décharge des pénalités pour mauvaise foi dont les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2000, 2001 et 2002 et résultant d'un redressement dans la catégorie des traitements et salaires avaient été assorties et, d'autre part, qu'il les a déchargés de ces pénalités ;
2°) réglant l'affaire au fond, de remettre à la charge de M. et Mme A les pénalités litigieuses ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Philippe Josse, Conseiller d'Etat,
- les observations de la SCP Odent, Poulet, avocat de M. et Mme A,
- les conclusions de Mme Claire Legras, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Odent, Poulet, avocat de M. et Mme A ;
1. Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a redressé les bénéfices non commerciaux déclarés par M. A au titre des années 2000, 2001 et 2002, en remettant en cause diverses déductions qu'il avait opérées ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, elle a également remis en cause les frais réels que M. et Mme A avaient déduits des traitements et salaires perçus ces mêmes années ; que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant de ces redressements ont été assorties de la pénalité de 40 % pour mauvaise foi, prévue par l'article 1729 du code général des impôts ; que, si le tribunal administratif de Versailles a, par jugements du 2 octobre 2008, confirmé l'ensemble de ces cotisations supplémentaires et pénalités, la cour administrative d'appel de Versailles a, par arrêt du 21 janvier 2010, déchargé M. et Mme A de la pénalité pour mauvaise foi appliquée aux cotisations supplémentaires résultant des redressements relevant de la catégorie des traitements et salaires ; que le ministre du budget se pourvoit en cassation contre cet arrêt, en tant qu'il a procédé à cette décharge ; que, par un pourvoi incident, M. et Mme A demandent l'annulation du même arrêt en tant qu'il a rejeté leur requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de la fraction de pénalité pour mauvaise foi restant à leur charge ;
Sur le pourvoi du ministre :
2. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux majorations en litige : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti (...) d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) " ; que, si l'article 1732 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige, prévoit que " lorsqu'un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte, ou dans une note y annexée, les motifs de droit ou de fait pour lesquels il ne mentionne pas certains éléments d'imposition en totalité ou en partie (...) les redressements opérés à ces titres n'entraînent pas l'application de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 ", il ne résulte pas des termes de l'article 1729 que le fait, pour un contribuable, d'avoir annexé à sa déclaration une note explicative répondant aux prescriptions de l'article 1732 soit, par principe, de nature à empêcher l'administration d'apporter la preuve de la mauvaise foi de ce contribuable ;
3. Considérant que, pour faire droit aux conclusions de M. et Mme A contestant la pénalité pour mauvaise foi dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2000, 2001 et 2002 dans la catégorie des traitements et salaires, la cour administrative d'appel de Versailles a jugé qu'il résultait de l'instruction que l'administration n'apportait pas la preuve de leur volonté délibérée d'éluder l'impôt et, par suite, de leur mauvaise foi, du fait que ces derniers avaient joint à leurs déclarations de revenus une note explicative du calcul de leurs frais réels ; qu'en statuant ainsi, sans rechercher, d'une part, si cette note était suffisamment explicite quant à la nature des déductions opérées et, d'autre part, si l'administration n'avait pas apporté des éléments de preuve de nature à établir, par ailleurs, la mauvaise foi des contribuables, la cour a commis une erreur de droit ; que, par suite, son arrêt doit être annulé en tant qu'il statue sur ce point ;
Sur le pourvoi incident de M. et Mme A :
En ce qui concerne la fin de non-recevoir opposée par le ministre :
4. Considérant que le ministre soutient que ne sont pas recevables les conclusions, enregistrées après l'expiration du délai de recours en cassation, par lesquelles M. et Mme A demandent que soit annulé l'arrêt du 21 janvier 2010, en tant qu'il a rejeté leurs conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et de la pénalité pour mauvaise foi correspondante, qui devraient selon lui être regardées comme soulevant un litige distinct de celui qui fait l'objet de son pourvoi, lequel ne concerne ce même arrêt qu'en tant qu'il a déchargé M. et Mme A de la pénalité pour mauvaise foi appliquée aux cotisations supplémentaires résultant des redressements relevant de la catégorie des traitements et salaires ;
5. Considérant, toutefois, que l'article 1er du code général des impôts, en vigueur à la date des impositions en litige, dispose : " Il est établi un impôt annuel unique sur le revenu des personnes physiques désigné sous le nom d'impôt sur le revenu. Cet impôt frappe le revenu net global du contribuable (...) / Ce revenu net global est constitué par le total des revenus nets des catégories suivantes : /(...) - Traitements, salaires, indemnités, émoluments, pensions et rentes viagères ; / - Bénéfices des professions non commerciales et revenus y assimilés ; (...) " ; qu'il suit de là que, l'imposition du revenu étant globale, un litige portant sur la détermination du revenu imposable relevant de l'une des catégorie mentionnées à l'article premier du code général des impôts ne peut être regardé comme distinct d'un litige portant sur la détermination du revenu imposable relevant d'une autre catégorie, non plus que d'un litige portant sur les pénalités afférentes à l'imposition de ces différents revenus ; que la fin de non-recevoir opposée par le ministre doit, en conséquence, être écartée ;
En ce qui concerne les bénéfices non commerciaux :
6. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts, applicable à la catégorie des revenus des professions non commerciales : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) " ; que, quelle que soit la procédure d'imposition suivie à l'encontre du contribuable, il lui appartient de justifier que les sommes qu'il a déduites de son bénéfice non commercial ont constitué des dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession ;
7. Considérant que, si M. et Mme A soutiennent que les différentes dépenses de frais de déplacement à l'étranger et de frais de repas qui ont été déduites du bénéfice non commercial de M. A étaient nécessaires à sa profession du fait de sa notoriété, de l'obligation dans laquelle il était de nouer des contacts de haut niveau et des nécessités de sa profession de jurisconsulte, la cour a, sans commettre d'erreur de droit dans l'application des dispositions de l'article 93 du code général des impôts, estimé par une appréciation souveraine, exempte de dénaturation, que M. A n'avait pas apporté la justification du lien entre ces dépenses et les nécessités de l'exercice de son activité de consultant après d'un cabinet d'avocat ; qu'elle n'a pas davantage commis d'erreur de qualification juridique des faits en jugeant, au vu des éléments de justification produits par les requérants, que les frais de déplacement afférents à des conférences internationales auxquelles M. A avait participé n'étaient pas nécessaires à l'exercice de cette dernière activité ; qu'elle a, ainsi, suffisamment motivé son arrêt ;
8. Considérant, en deuxième lieu, que si M. et Mme A soutiennent que l'arrêt qu'ils attaquent est entaché d'erreur de droit et de dénaturation des pièces du dossier pour ne pas avoir jugé opposable à l'administration son acceptation, lors d'un précédent contrôle, d'un taux de 75 % pour la ventilation de certaines dépenses entre frais professionnels et dépenses personnelles, ils n'apportent aucun élément de nature à infirmer la constatation, faite par la cour, de ce que ce taux de ventilation était afférent à une autre catégorie de dépenses ;
9. Considérant, en troisième lieu, que l'application de la majoration pour mauvaise foi prévue par les dispositions citées plus haut de l'article 1729 du code général des impôts suppose que soit établie l'intention délibérée d'éluder l'impôt ;
10. Considérant que, pour admettre la mauvaise foi de M. A, la cour s'est fondée sur la nature, le montant et la répétition des infractions commises par celui-ci en matière de déductions opérées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et aussi, mais sans en faire son seul critère d'appréciation, sur le fait qu'eu égard à sa profession, celui-ci ne pouvait ignorer les règles fiscales applicables en ce domaine ; que la cour, en estimant que ces faits, qu'elle avait souverainement constatés, étaient de nature à traduire une intention délibérée d'éluder le paiement de l'impôt, n'a pas fait une application inexacte de ces dispositions ; qu'elle n'a mentionné qu'incidemment de précédentes recommandations de l'administration au contribuable et qu'ainsi le fait, avancé par M. et Mme A, que ces recommandations auraient porté sur une autre catégorie de revenus que les bénéfices non commerciaux et n'auraient, dès lors, pas été susceptibles de leur être opposées par l'administration est, en tout état de cause, sans incidence sur le bien fondé de l'arrêt attaqué ;
En ce qui concerne les traitements et salaires :
11. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 83 du code général des impôts, relatif à la détermination du revenu imposable dans la catégorie des traitements et salaires : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : (...) / 3°. Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales (...) / La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut (...). / Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels " ; que cette disposition est exclusive de la prise en compte, au titre de ces frais, d'un loyer virtuel que le contribuable se verserait à lui-même, qui n'a pas le caractère d'une dépense réellement engagée ; que, par suite, la cour n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que M. et Mme A ne sauraient prétendre déduire une fraction de la valeur locative de leur résidence au titre d'un loyer virtuel ;
12. Considérant, en second lieu, que si M. et Mme A soutiennent que la cour a dénaturé les pièces du dossier en jugeant qu'ils n'apportaient pas de justifications suffisantes sur la réalité de leurs frais de voyage et de réception liés à leur activité de professeur d'université, ils n'apportent aucun élément à l'appui de cette affirmation ; qu'au surplus leurs propres écritures font, à plusieurs reprises, état de ce qu'une partie des frais déduits par eux de leur revenu imposable n'était pas assortie de justifications précises ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
13. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante ;
D E C I D E :
--------------
Article 1er : Les articles 1er, 2 et 3 de l'arrêt du 21 janvier 2010 de la cour administrative d'appel de Versailles sont annulés.
Article 2 : L'affaire est renvoyée, dans cette mesure, devant la cour administrative d'appel de Versailles.
Article 3 : Le pourvoi incident de M. et Mme A et leurs conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetés.
Article 4 : La présente décision sera notifiée au ministre de l'économie et des finances et à M. et Mme Dominique A.
