Vu le pourvoi, enregistré le 10 juin 2008 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE ; le ministre demande au Conseil d'Etat d'annuler l'arrêt n° 06PA03686 du 10 avril 2008 par lequel la cour administrative d'appel de Paris, faisant droit à l'appel de la société Quality Invest, a, d'une part, annulé l'article 2 du jugement n° 9918678 du 27 juin 2006 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus des conclusions de la demande de la société Quality Invest tendant à la décharge de la cotisation d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 1991 à raison de sa quote-part des bénéfices de la société civile immobilière " Villa Prat " ainsi que des pénalités correspondantes et, d'autre part, déchargé la société de cette imposition ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention conclue entre la France et la Norvège, le 19 décembre 1980, en vue d'éviter les doubles impositions, de prévenir l'évasion fiscale et d'établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, publiée au Journal officiel de la République française le 25 octobre 1981, modifiée par l'avenant signé à Oslo le 14 novembre 1984, ainsi que son protocole et son protocole additionnel ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Marie-Astrid Nicolazo de Barmon, Auditeur,
- les observations de Me Georges, avocat de la société Quality Invest,
- les conclusions de M. Laurent Olléon, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à Me Georges, avocat de la société Quality Invest ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Quality Invest, qui a son siège à Oslo (Norvège), détenait, en 1991, 99 % des parts de la société civile immobilière (SCI) de construction-vente " Villa Prat ", dont le siège social est situé à Nice (France) ; qu'ayant constaté que la société n'avait pas déclaré la quote-part de bénéfices lui revenant à raison de sa participation au capital de la SCI, l'administration lui a adressé une mise en demeure de souscrire une déclaration de résultats au titre de l'exercice clos en 1991 ; que cette mise en demeure étant restée sans réponse, la société Quality Invest a été assujettie, selon la procédure de taxation d'office, à une cotisation d'impôt sur les sociétés ayant pour assiette cette quote-part ; que les droits rappelés ont été majorés des intérêts de retard et de la pénalité de 40 % prévue par l'article 1728 du code général des impôts ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 10 avril 2008 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a fait droit à la requête de la société Quality Invest et a déchargé cette société des impositions restant en litige, compte tenu du dégrèvement intervenu au cours de l'instance devant le tribunal administratif ;
Considérant qu'aux termes de l'article 239 ter du code général des impôts, les sociétés civiles qui ont pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente " sont soumises au même régime que les sociétés en nom collectif effectuant les mêmes opérations " et " leurs associés sont imposés dans les mêmes conditions que les membres de ces dernières sociétés " ; qu'aux termes de l'article 8 du même code : " (...) les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société " ; qu'aux termes de l'article 218 bis de ce code, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " Les sociétés ou personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés (...) sont personnellement soumises audit impôt à raison de la part des bénéfices correspondant aux droits qu'elles détiennent, dans les conditions prévues aux articles 8, 8 quater et 1655 ter, en qualité d'associées en nom ou commanditées ou de membres de sociétés visées auxdits articles " ;
Considérant que les sociétés régies par l'article 8 du code général des impôts ont une personnalité distincte de celle de leurs membres et exercent une activité qui leur est propre ; que, dès lors que cette activité est exercée en France, les bénéfices réalisés par ces sociétés sont en principe imposables en France entre les mains de leurs membres, y compris de ceux qui résident hors de France, à proportion des droits qu'ils détiennent dans la société ;
Considérant qu'il incombe au juge de l'impôt de rechercher si une convention internationale relative aux doubles impositions fait obstacle à l'imposition en France de revenus qui y sont imposables en application du droit interne ; qu'en l'absence dans la convention applicable au litige de stipulations relatives aux revenus réalisés ou perçus par une société relevant du régime des sociétés de personnes, prévu notamment par les dispositions de l'article 8 du code général des impôts, il lui appartient de faire application de la convention à cette société qui, eu égard à son régime rappelé ci-dessus, est susceptible d'être regardée comme résidente de France et de vérifier qu'aucune de ses stipulations ne s'oppose à l'imposition en France de ces revenus ; que si tel est le cas, il lui revient également de vérifier qu'aucune stipulation de la convention ne s'oppose à ce que l'impôt dû en France à raison de ces revenus soit réclamé aux associés ; qu'en l'absence d'une telle stipulation, l'associé non résident de cette société ne peut se prévaloir ni des stipulations de la convention relatives aux divers revenus qu'elle mentionne ni de celles de l'article précisant le régime d'imposition des autres revenus dès lors que l'ensemble de ces stipulations ne sont applicables qu'aux revenus réalisés en propre par la société et non à ceux sur lesquels l'associé non résident est imposé au prorata de sa participation au capital de cette société ;
Considérant que, pour faire échec à l'imposition à laquelle elle a été assujettie en France sur le fondement des dispositions de droit interne précitées, la société Quality Invest s'est prévalue devant les juges du fond des stipulations du paragraphe 1 de l'article 22 de la convention fiscale du 19 décembre 1980 signée entre la France et la Norvège en vue d'éviter les doubles impositions et a fait valoir que les stipulations de l'article 6 de la même convention relatif aux revenus immobiliers ne lui étaient pas applicables ;
Considérant qu'aux termes de l'article 22 de cette convention : " 1. Les éléments du revenu d'un résident d'un Etat, d'où qu'ils proviennent, qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la présente convention ne sont imposables que dans cet Etat. / 2. Les dispositions du paragraphe 1 ne s'appliquent pas aux revenus autres que les revenus provenant de biens immobiliers tels qu'ils sont définis au paragraphe 2 de l'article 6, lorsque le bénéficiaire de tels revenus, résident d'un Etat exerce dans l'autre Etat, soit une activité industrielle et commerciale par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, soit une profession indépendante au moyen d'une base fixe qui y est située, et que le droit ou le bien générateur des revenus s'y rattache effectivement. Dans ce cas, les dispositions de l'article 7 ou de l'article 14, suivant les cas, sont applicables " ;
Considérant que la cour administrative d'appel de Paris a d'abord relevé que la société Quality Invest était en principe imposable en France à raison de la quote-part de bénéfices lui revenant à raison de sa participation au capital de la SCI " Villa Prat " ; qu'elle a ensuite recherché si une stipulation de la convention franco-norvégienne relative aux doubles impositions ne réservait pas à la Norvège le droit d'imposer de tels profits ; qu'après avoir écarté l'application de l'article 6 de cette convention relatif aux revenus immobiliers au motif que cet article ne traitait pas des revenus de participations dans le capital d'une société civile immobilière de construction-vente et estimé qu'aucune autre stipulation de la convention ou de son avenant applicable à l'année d'imposition en litige relative à une catégorie déterminée de revenus ne concernait de tels profits, la cour a jugé que la société Quality Invest était fondée à se prévaloir des stipulations du paragraphe 1 de l'article 22 de la convention, réservant à la Norvège l'imposition des éléments du revenu d'un résident de cet Etat qui ne sont pas traités dans les autres articles de la convention ; qu'en statuant ainsi, alors qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, les stipulations de la convention et notamment celles de l'article 22 ne s'appliquent qu'aux revenus réalisés en propre par la société de personnes et non à ceux sur lesquels l'associé non résident est imposé au prorata de sa participation au capital de cette société, la cour a commis une erreur de droit ; qu'il suit de là que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE est fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler l'affaire au fond en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative ;
Sur le principe de l'imposition en France :
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la SCI " Villa Prat ", ayant pour objet l'acquisition de terrains, la construction sur ces terrains d'immeubles collectifs et leur revente en blocs ou par lots, exerçait exclusivement en France son activité, laquelle a consisté durant l'année d'imposition en litige en la réhabilitation d'un immeuble destiné à être revendu par lots ; que cette société de construction-vente n'avait pas opté pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés ; que, dès lors, en application des articles 8 et 239 ter du code général des impôts, les bénéfices réalisés par la SCI " Villa Prat ", au titre de l'année 1991 étaient en principe imposables en France entre les mains de la société Quality Invest, au prorata de sa participation au capital de cette société de personnes ;
Considérant, en second lieu, qu'aux termes du paragraphe 1 de l'article 4 de la convention franco-norvégienne : " Au sens de la présente convention, l'expression " résident d'un Etat " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat ou pour la fortune qui y est située " ; qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que la SCI " Villa Prat " doit être regardée comme résidente de France au sens de la convention franco-norvégienne ; que, d'une part et contrairement à ce que le tribunal administratif de Paris a jugé, les stipulations de l'article 6 de cette convention ne s'appliquent pas aux bénéfices perçus par la société Quality Invest à raison de sa participation au capital de la SCI " Villa Prat " dès lors qu'elles ne visent que les revenus immobiliers réalisés en propre par la société de personnes ; que, d'autre part, ni les autres stipulations de cette convention relatives aux divers revenus qu'elle mentionne ni celles du paragraphe 1 de l'article 22 relatif aux autres revenus ne sont applicables à cette quote-part de bénéfices de la SCI ; qu'enfin, aucune stipulation de cette convention ne s'oppose à ce que l'impôt dû en France à raison de cette quote-part soit réclamé aux associés ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société Quality Invest, associée non résidente de la SCI " Villa Prat ", n'est pas fondée à soutenir que ces bénéfices ne pouvaient être imposés en France ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : (...) / 2° A l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 68 du même livre dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " La procédure de taxation d'office prévue au 2° (...) de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure (...) " ;
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'administration a adressé le 21 avril 1994 à la société Quality Invest, à l'adresse de son siège à Oslo, une première mise en demeure de souscrire une déclaration de résultats au titre de l'exercice clos en 1991 ; que la société en a accusé réception le 28 avril 1994 ;
Considérant que la société soutient que la procédure de taxation d'office est irrégulière pour un premier motif tiré de ce que cette mise en demeure, contrairement à celle adressée le 5 septembre 1994 portant sur les déclarations de résultats à souscrire au titre des exercices clos en 1992 et 1993, ne mentionnait pas à quel titre elle devait déposer une telle déclaration en France ; que, toutefois et d'une part, l'administration n'était pas tenue, à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition, de préciser dans la mise en demeure les motifs de droit ou de fait pour lesquels elle estimait que cette société était imposable à l'impôt sur les sociétés en France ; que d'autre part, cette mise en demeure invitait la société à souscrire la déclaration " n° 2065 ", relative aux résultats imposables à l'impôt sur les sociétés et comportait ainsi des mentions suffisantes pour permettre au contribuable d'identifier ses activités susceptibles d'être imposées en France ;
Considérant que si la société soutient que la procédure de taxation d'office est irrégulière pour un second motif tiré de ce que l'administration fiscale ne l'avait pas mise en mesure de répondre à cette mise en demeure dès lors que la liasse d'imprimés auxquels elle renvoyait n'était pas jointe à ce document, aucune disposition législative ou réglementaire n'impose à l'administration de joindre à la mise en demeure de souscrire une déclaration de résultats les imprimés nécessaires ;
Considérant que, par suite, faute de réponse par la société Quality Invest à cette mise en demeure, qui était régulière, l'administration était en droit de procéder à la taxation d'office de la quote-part des bénéfices réalisés par la SCI " Villa Prat " au titre de l'exercice clos en 1991 ;
Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination (...) " ; qu'il résulte de l'instruction que la notification des bases de l'imposition en date du 26 juillet 1994, adressée à la société Quality Invest, comporte la mention de l'impôt et de l'année d'imposition concernés ; qu'elle précise les motifs du recours à la procédure de taxation d'office, le fondement légal de l'imposition et indique que la base d'imposition retenue correspond à la quote-part lui revenant des bénéfices de la SCI " Villa Prat " au prorata de sa participation dans cette société ; que, par suite, la société Quality Invest n'est pas fondée à soutenir que la notification des bases de l'impôt est insuffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ;
Sur les pénalités :
Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à la date de l'infraction : " 1. Lorsqu'une personne physique ou morale ou une association tenue de souscrire une déclaration (...) s'abstient de souscrire cette déclaration (...), le montant des droits mis à la charge du contribuable (...) est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10 p. 100. / (...) / 3. La majoration visée au 1 est portée à : / 40 p. 100 lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure notifiée par pli recommandé d'avoir à le produire dans ce délai (...) " ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Quality Invest n'a pas déposé dans le délai de trente jours la déclaration de résultats qu'elle avait régulièrement été invitée à souscrire par la mise en demeure du 21 avril 1994 ; que, par suite, l'administration fiscale était fondée à appliquer au montant de l'impôt sur les sociétés la majoration de 40 % en application des dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la société Quality Invest n'est pas fondée à se plaindre du rejet par le tribunal administratif du surplus des conclusions de sa demande ; que ses conclusions, présentées tant en appel qu'en cassation au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, qu'être rejetées ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris du 10 avril 2008 est annulé.
Article 2 : La requête présentée par la société Quality Invest devant la cour administrative d'appel de Paris ainsi que ses conclusions présentées devant le Conseil d'Etat et tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 3 : La présente décision sera notifiée à la MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT, PORTE-PAROLE DU GOUVERNEMENT et à la société Quality Invest.
