Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 21 décembre 2006 et 20 mars 2007 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. Paul A, demeurant ... ; M. A demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt du 12 octobre 2006 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles, ne faisant que partiellement droit à son appel, a, rejeté le surplus de ses conclusions tendant à l'annulation du jugement du 27 mai 2003 du tribunal administratif de Versailles rejetant partiellement sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des suppléments de contribution sociale généralisée et de contribution au remboursement de la dette sociale auxquels il a été assujetti au titre des années 1993 à 1996, ainsi que des pénalités dont ils ont été assortis ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire intégralement droit à son appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code civil ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Jean-Claude Hassan, Conseiller d'Etat,
- les observations de la SCP Laugier, Caston, avocat de M. A,
- les conclusions de M. Julien Boucher, Rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Laugier, Caston, avocat de M. A ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A détient les deux tiers du capital de la société anonyme ECA 3, qui exerce depuis sa création en 1975 l'activité d'expertise comptable et de commissariat aux comptes ; que cette société, qui avait son siège social à Paris, disposait d'un second établissement à Fréjus ; que les bureaux de Fréjus, où la société a installé son siège social en 1997, sont pris en location à la société civile immobilière ARSINOE, qui est établie à la même adresse que les époux B qui en détiennent directement et indirectement 80 % des parts et dont Mme B est la gérante ; qu'à la suite de vérifications de comptabilité ayant conduit à notification de redressements, M. A demande l'annulation de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Versailles du 12 octobre 2006 en ce qu'il n'a que partiellement fait droit à son appel dirigé contre le jugement du 27 mai 2003 du tribunal administratif de Versailles qui avait rejeté partiellement sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des suppléments de contribution sociale généralisée et de contribution au remboursement de la dette sociale auxquels il a été assujetti au titre des années 1993 à 1996, ainsi que des pénalités dont ils ont été assortis ; que les impositions supplémentaires en litige portent sur des chefs de redressement relatifs aux deniers d'entrée versés par la société ECA 3 sur le compte d'associé ouvert dans ses écritures au nom de M. A, à la cession par ce dernier de ses mandats de commissaire aux comptes auprès de onze sociétés à la société ECA 3 et au niveau des loyers consenti en 1992, 1993 et 1994 par ECA 3 à la SCI ARSINOE ;
Sur les impositions supplémentaires issues de la qualification de revenu distribué attribuée aux deniers d'entrée versés par la société ECA 3 à M. A :
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que le requérant a soulevé, tant devant le tribunal administratif que devant la cour administrative d'appel, le moyen tiré de ce que l'administration fiscale n'avait, à tort, pas mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit instaurée par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales en ce qui concerne les redressements issus de la qualification de revenus distribués attribuée aux deniers d'entrée dus par la société ECA 3, locataire, à la SCI ARSINOE, bailleresse, et versés au compte d'associé du requérant ; que la cour administrative d'appel de Versailles n'a pas répondu à ce moyen, qui n'était pas inopérant ; que l'arrêt attaqué doit pour ce motif être annulé en tant qu'il a statué sur les conclusions relatives au redressement dont il s'agit, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi soulevés au soutien de ces conclusions ;
Sur les impositions supplémentaires issues de la remise en cause par l'administration de la cession des mandats de commissaire aux comptes à la société ECA 3 :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction en vigueur à l'époque des faits : Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses (...) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (...). / L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. (...) ; qu'en vertu de ces dispositions, l'administration est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables les actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou, à défaut, n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé de tels actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ; que toutefois ces dispositions ne sont pas applicables, alors même qu'une de ces conditions serait remplie, lorsque le redressement est justifié par l'existence d'un acte anormal de gestion ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l'administration fiscale a refusé de regarder la somme de 300 000 francs portée en 1995 au compte d'associé de M. A ouvert dans les livres de la société ECA 3 comme la contrepartie de l'apport qu'il aurait fait à la société des mandats de commissaire aux comptes dont il a affirmé qu'il était propriétaire et qui étaient exploités par cette société ; qu'en estimant qu'à supposer même que l'administration puisse être regardée comme ayant implicitement fondé les redressements en litige sur le caractère fictif de la cession par M. A de ses droits de commissaire aux comptes auprès de onze sociétés à la société d'expertise comptable ECA 3, elle pouvait régulièrement se borner à invoquer devant le juge de l'impôt l'absence de force probante de la convention de cession et le défaut de justifications des écritures comptables correspondantes, la cour administrative d'appel de Versailles n'a pas commis d'erreur de droit ;
Sur les impositions supplémentaires issues du caractère excessif, selon l'administration, des loyers versés par la société ECA 3 à la SCI ARSINOE :
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A a soutenu que les services fiscaux avaient estimé à tort que la société ECA 3 avait commis un acte anormal de gestion en acceptant de verser des loyers d'un montant excessif à la SCI ARSINOE, dont il est l'associé, pour la jouissance de locaux à usage de bureaux à Fréjus ; qu'il a soutenu en effet que les travaux importants de remise en état de ces locaux justifiaient des loyers supérieurs au double des loyers relevés par l'administration dans le même immeuble ; que la cour administrative d'appel de Versailles, qui a souverainement apprécié les faits de l'espèce, sans les dénaturer, en estimant que M. KALPOKDJAIN n'avait pas apporté cette justification pour répondre aux éléments de référence recueillis par l'administration, n'a pas méconnu les règles d'administration de la preuve en estimant que la société ECA 3 avait consenti un avantage anormal à la SCI ARSINOE et que cet avantage devait être regardé comme appréhendé par M. et Mme B, détenteurs des parts de cette sociétés de personnes à 80 % ; que la cour n'a pas plus commis d'erreur de droit en jugeant que cet avantage anormal était imposable en tant que revenus distribués entre les mains de ces derniers, alors même que la société civile immobilière n'était pas actionnaire de cette société ;
Sur les pénalités :
Considérant qu'en relevant que le contribuable exerçait la profession d'expert comptable, la cour administrative d'appel de Versailles a entendu relever tant l'implication personnelle de M. A dans la société ECA 3 et dans la SCI ARSINOE, dont il était dans les deux cas associé, que sa volonté de dissimuler les bases d'imposition ; qu'elle n'a par suite pas commis d'erreur de droit en jugeant, compte tenu, en outre, de l'importance des droits éludés, de la répétition des infractions commises et de l'utilisation de méthodes comptables non explicites, que l'administration avait, à bon droit, assorti les droits rappelés de la majoration de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué qu'en tant qu'il statue sur le redressement relatif aux deniers d'entrée versés par la société ECA 3 ; que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, de régler dans cette mesure l'affaire au fond ;
Considérant qu'aux termes, respectivement, des articles 1271 et 1277 du code civil : La novation s'opère de trois manières : / (...) 3° Lorsque, par l'effet d'un nouvel engagement, un nouveau créancier est substitué à l'ancien, envers lequel le débiteur se trouve déchargé et La simple indication faite, par le débiteur, d'une personne qui doit payer à sa place, n'opère point novation. / Il en est de même de la simple indication faite, par le créancier, d'une personne qui doit recevoir pour lui ;
Considérant qu'il est allégué que la créance constituée des deniers d'entrée dus par la société ECA 3 locataire à la SCI ARSINOE bailleresse a fait l'objet d'une novation par la substitution de M. A, nouveau créancier, à l'ancien créancier que serait devenue la SCI ARSINOE ; qu'il ne résulte cependant pas de l'instruction que la SCI ARSINOE a entendu libérer la société ECA 3 de la dette qu'elle avait à son égard ; que, notamment, à la suite d'une décision en ce sens de son assemblée générale du 22 février 1991, la société bailleresse a indiqué à sa locataire, dans une lettre du 25 février 1991, que M. A devait recevoir pour elle ; que si le rapport spécial établi le 12 mars 1992 par le commissaire aux comptes de la société ECA 3, débitrice, fait état de l'acceptation par cette société de cette demande, il n'en ressort pas qu'elle aurait résulté d'une novation par substitution de créancier ; que la novation alléguée ne saurait par suite être considérée comme opérée et que la demande reçue et acceptée par la société ECA 3 doit être regardée comme consistant en une indication de payer, entre les mains d'un tiers, les sommes qu'elle continuait de devoir à la SCI ARSINOE ;
Considérant, toutefois, qu'il ne résulte pas de l'instruction, et qu'il n'est d'ailleurs pas allégué, que les sommes ainsi versées à M. A auraient une quelconque contrepartie pour la SCI ARSINOE ; que, alors même qu'elles ont été créditées par la société ECA 3 sur le compte d'associé de M. A, le versement litigieux doit être regardé comme une libéralité lui ayant été consentie par la SCI ARSINOE ; que, provenant ainsi d'une société de personnes et non d'une société de capitaux, les sommes en cause ne pouvaient être taxées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que M. A est par suite fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a regardé les sommes dont il s'agit comme des revenus de capitaux mobiliers et à demander en conséquence la réformation, dans la limite des conclusions correspondant à ce chef de redressement, du jugement du 27 mai 2003 du tribunal administratif de Versailles ;
Sur les conclusions de M. A tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros à verser à M. A au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Versailles du 12 octobre 2006 est annulé, en tant qu'il a statué sur les conclusions de la requête de M. A tendant à la décharge des impositions supplémentaires auxquelles il a été assujetti en conséquence du chef de redressement tenant à la qualification de revenu distribué attribuée aux deniers d'entrée dus par la société ECA 3 à la SCI ARSINOE et versés au compte d'associé de M. A.
Article 2 : Les bases d'imposition de M. A au titre des années 1993 et 1994 seront fixées en excluant les sommes correspondant au redressement mentionné à l'article 1er.
Article 3 : M. A est déchargé de la différence entre le montant des droits et pénalités auxquels il a été assujetti au titre de l'impôt sur le revenu et de la contribution sociale généralisée des années 1993 et 1994 et le montant de ceux qui résultent de l'article 2 ci-dessus.
Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Versailles du 27 mai 2003 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 5 : L'Etat versera à M. A une somme de 2 000 euros eu titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 6 : Le surplus des conclusions de M. A est rejeté.
Article 7 : La présente décision sera notifiée à M. Paul A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.
