Vu le pourvoi, enregistré le 30 mai 2008 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE ; le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt du 10 avril 2008 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux a, d'une part, annulé le jugement du 19 janvier 2006 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté la demande de M. Gérard A tendant à la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1997 et des pénalités correspondantes et d'autre part, accordé à l'intéressé la réduction demandée ;
2°) réglant l'affaire au fond, de rejeter la requête d'appel de M. A ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Carine Soulay, maître des Requêtes,
- les observations de la SCP Célice, Blancpain, Soltner, avocat de M. A,
- les conclusions de Mme Nathalie Escaut, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Célice, Blancpain, Soltner, avocat de M. A ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, après avoir acquis, en 1980, un immeuble dénommé Château Sentout, M. A a exercé à titre individuel, à compter du 1er janvier 1987, la profession de loueur en meublé, puis, à compter du 1er janvier 1989, la profession de loueur de fonds, en donnant en location son immeuble ainsi que le fonds de commerce qu'il avait constitué ; que M. A a effectué, dès 1986, des travaux d'aménagement qu'il a inscrits, à la différence de l'immeuble, à l'actif du bilan de son entreprise individuelle ; qu'au titre des exercices clos entre 1987 et 1998, il a estimé pouvoir procéder à l'amortissement de ces travaux et déduire de ses bénéfices industriels et commerciaux les annuités correspondantes ; qu'à la suite d'une vérification de la comptabilité de l'entreprise individuelle de M. A, l'administration a remis en cause le droit de l'intéressé, d'une part, à faire figurer dans la comptabilité de cette entreprise les travaux d'aménagement, et d'autre part, à déduire de ses bénéfices industriels et commerciaux les annuités d'amortissements ; que l'administration a ainsi procédé à la réintégration, dans les bases d'imposition de M. A à l'impôt sur le revenu pour l'année 1997, de la somme de 63 941,69 euros (419 430 F), correspondant au total des annuités d'amortissement déduites de ses bénéfices industriels et commerciaux depuis l'exercice 1987 jusqu'à la clôture du dernier exercice prescrit, soit l'exercice clos le 31 décembre 1996 ; que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu pour l'année 1997 résultant de cette réintégration ont été mises en recouvrement le 31 octobre 2001 pour un montant de 29 974,53 euros (196 620 F) ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 10 avril 2008 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux, annulant le jugement rendu par le tribunal administratif de Bordeaux le 19 janvier 2006, a accordé à M. A la réduction de cette imposition supplémentaire ;
Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : 1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (...). / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (...) ; qu'aux termes de l'article 39 du même code : 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : (...) / 2° (...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise (...) ; qu'il résulte de ces dispositions que lorsque l'exploitant individuel d'une activité à caractère industriel ou commercial procède à des travaux d'aménagement d'un immeuble qu'il n'a pas inscrit à l'actif du bilan de son entreprise, il est en droit de procéder à l'inscription de ces travaux à l'actif de ce bilan, de les amortir et de déduire les annuités d'amortissement correspondantes de ses bénéfices dès lors que les travaux en cause ont le caractère d'immobilisations dissociables de l'immeuble ; que si les travaux en cause ne sont pas dissociables de cet immeuble, leur inscription à l'actif du bilan de l'entreprise de l'exploitant, leur amortissement et la déduction des annuités correspondantes ne sont possibles que dans la mesure où l'immeuble auquel ils se rapportent présente le caractère d'un bien qui, étant affecté par nature à l'exploitation, est réputé figurer à l'actif du bilan de l'entreprise individuelle, même en l'absence de mention expresse en ce sens ;
Considérant que, pour faire droit à la requête de M. A, la cour, après avoir relevé que son immeuble n'avait pas été porté à l'actif du bilan de son entreprise individuelle, a estimé que les travaux d'aménagement de cet immeuble avaient, eux, été régulièrement inscrits à l'actif de ce bilan et qu'ils avaient, par suite, pu donner lieu à des amortissements déductibles du bénéfice imposable ; qu'en statuant ainsi, sans rechercher si les travaux d'aménagement réalisés par M. A avaient conduit à l'acquisition d'une immobilisation dissociable de l'immeuble, la cour a, pour ce seul motif, commis une erreur de droit au regard des dispositions précitées des articles 38 et 39 du code général des impôts ; que par suite, le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE est fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative et de régler l'affaire au fond ;
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que les travaux d'aménagement réalisés par M. A sur son immeuble ont consisté en la réfection de la toiture et de la charpente ainsi qu'en des travaux de maçonnerie et de terrassement ; que de tels travaux, dont il n'est pas contesté qu'ils aient eu en l'espèce le caractère d'immobilisations, sont indissociables de l'immeuble auquel ils se rapportent ; que cet immeuble, qui existe indépendamment de l'activité professionnelle dans le cadre de laquelle il est utilisé, n'a pas le caractère d'un bien qui, étant affecté par nature à l'exploitation, devrait être présumé inscrit, même en l'absence de mention expresse en ce sens, à l'actif du bilan de l'entreprise individuelle de l'exploitant qui l'utilise ; que, dans ces conditions, faute pour M. A d'avoir fait figurer son immeuble à l'actif du bilan de son entreprise individuelle, alors pourtant qu'il n'est pas contesté qu'il était astreint à la production d'un tel bilan au titre de ses obligations déclaratives à l'égard de l'administration fiscale, l'immeuble et les travaux qui en sont indissociables doivent être regardés comme faisant partie de son patrimoine privé ; qu'il en résulte que les travaux ne pouvaient être régulièrement inscrits à l'actif du bilan de l'exploitation de M. A, et qu'ils ne pouvaient pas davantage faire l'objet d'un amortissement dont les annuités auraient été déductibles du bénéfice imposable ;
Considérant, en deuxième lieu et d'une part, qu'aux termes du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, issu du I de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004 portant loi de finances rectificative pour 2004 : Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci./ Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit./ Elles ne sont pas non plus applicables aux omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l'article 39 déduites sur des exercices prescrits ou de la déduction au cours d'exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l'actif immobilisé./ Les corrections des omissions ou erreurs mentionnées aux deuxième et troisième alinéas restent sans influence sur le résultat imposable lorsqu'elles affectent l'actif du bilan. Toutefois, elles ne sont prises en compte ni pour le calcul des amortissements ou des provisions, ni pour la détermination du résultat de cession. ; qu'il résulte de ces dispositions que le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, tel que défini au premier alinéa, est applicable pour le calcul du bénéfice imposable, sauf si le contribuable est en droit de se prévaloir de l'une des exceptions prévues par les deuxième et troisième alinéas ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes du IV de l'article 43 de la même loi: Sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée et de l'application des dispositions des deuxième, troisième et quatrième alinéas du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, les impositions établies avant le 1er janvier 2005 ou les décisions prises sur les réclamations contentieuses présentées sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales sont réputées régulières en tant qu'elles seraient contestées par le moyen tiré de ce que le contribuable avait la faculté de demander la correction des écritures du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit. Toutefois, ces impositions ne peuvent être assorties que des intérêts de retard. ; qu'il en résulte que les dispositions du premier alinéa du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts ont été rendues applicables aux impositions établies avant le 1er janvier 2005 en conséquence de la rectification d'omissions ou d'erreurs ayant entraîné une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net du bilan de clôture du premier exercice non prescrit ;
Considérant que les impositions ont été établies avant le 1er janvier 2005 ; que par suite et ainsi que M. A en a été avisé par le Conseil d'Etat par la communication de ce moyen d'ordre public, le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, tel que défini au premier alinéa du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, est applicable pour le calcul du bénéfice imposable du requérant ; que M. A ne s'est pas prévalu, même après la communication de ce moyen, de l'une des exceptions prévues par les alinéas suivants du même article ; que, dès lors, il n'est pas fondé à soutenir que les dispositions relatives à la prescription du droit de reprise de l'administration s'opposaient à ce que fussent réintégrées dans ses bénéfices industriels et commerciaux les annuités d'amortissement déduites au titre des exercices clos au cours des années 1987 à 1996 ;
Considérant, en troisième et dernier lieu, que M. A invoque, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, une notification de redressements, en date du 1er juin 1989, par laquelle l'administration fiscale lui a indiqué que, conformément aux dispositions du 1 de l'article 233 de l'annexe II au code général des impôts, alors en vigueur, la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé divers travaux effectués sur son immeuble, notamment ceux concernant la maçonnerie, les planchers, les plafonds et les cloisons, ne pouvait donner lieu à remboursement ; que la prise de position formelle ainsi prise par l'administration ne porte que sur l'appréciation de la situation de fait de M. A au regard des dispositions du 1 de l'article 233 de l'annexe II au code général des impôts ; qu'il suit de là que M. A n'est pas fondé à s'en prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, pour contester la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti en application des articles 38 et 39 du code général des impôts au titre de l'année 1997 ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1997 ; qu'il y a lieu de remettre à sa charge la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1997 ainsi que les intérêts de retard correspondants ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par M. A au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Bordeaux en date du 10 avril 2008 est annulé.
Article 2 : M. A est rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1997 à concurrence de la cotisation supplémentaire résultant de la réintégration, dans son bénéfice imposable de l'année 1997, des annuités d'amortissement des travaux d'aménagement de l'immeuble dénommé Château Sentout déduites de son bénéfice imposable au titre des exercices clos au cours des années 1987 à 1996.
Article 3 : La requête présentée par M. A devant la cour administrative d'appel de Bordeaux et ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative présentées devant le Conseil d'Etat sont rejetés.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. Gérard A et au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT.
