Avis juridique important
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62000J0016
Arrêt de la Cour (première chambre) du 27 septembre 2001. - Cibo Participations SA contre Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais. - Demande de décision préjudicielle: Tribunal administratif de Lille - France. - Sixième directive TVA - Activité économique - Immixtion d'un holding dans la gestion de ses filiales - Déduction de la TVA grevant les services acquis par le holding dans le cadre d'une prise de participation dans une filiale - Perception par le holding de dividendes. - Affaire
C-16/00.
Recueil de jurisprudence 2001 page I-06663
Sommaire
Parties
Motifs de l'arrêt
Décisions sur les dépenses
Dispositif
Mots clés
1. Dispositions fiscales - Harmonisation des législations - Taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée - Activités économiques au sens de l'article 4 de la sixième directive - Immixtion d'un holding dans la gestion de ses filiales - Inclusion subordonnée à la mise en oeuvre de transactions soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en vertu de l'article 2 de la directive
(Directive du Conseil 77/388, art. 2 et 4, § 2)
2. Dispositions fiscales - Harmonisation des législations - Taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée - Déduction de la taxe payée en amont - Holding effectuant à la fois des opérations taxées et des opérations exonérées - Dépenses exposées pour les services acquis dans le cadre d'une prise de participation dans une filiale - Droit à déduction - Conditions
(Directive du Conseil 77/388, art. 17, § 2, 3 et 5)
3. Dispositions fiscales - Harmonisation des législations - Taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée - Sixième directive - Champ d'application - Perception de dividendes - Exclusion
(Directive du Conseil 77/388, art. 2)
Sommaire
1. L'immixtion d'un holding dans la gestion des sociétés dans lesquelles il a pris des participations constitue une activité économique au sens de l'article 4, paragraphe 2, de la sixième directive 77/388 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, dans la mesure où elle implique la mise en oeuvre de transactions soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en vertu de l'article 2 de cette directive, telles que la fourniture de services
administratifs, financiers, commerciaux et techniques par le holding à ses filiales.
( voir point 22, disp. 1 )
2. Les dépenses exposées par un holding pour les différents services qu'il a acquis dans le cadre d'une prise de participation dans une filiale font partie de ses frais généraux et entretiennent donc en principe un lien direct et immédiat avec l'ensemble de son activité économique. Dès lors, si le holding effectue à la fois des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations n'y ouvrant pas droit, il résulte de l'article 17, paragraphe 5, premier alinéa, de la sixième directive 77/388 en
matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires qu'il peut uniquement déduire la partie de la taxe sur la valeur ajoutée qui est proportionnelle au montant afférent aux premières opérations.
( voir point 35, disp. 2 )
3. N'étant la contrepartie d'aucune activité économique au sens de la sixième directive 77/388 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, la perception de dividendes n'entre pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée.
( voir points 41, 45, disp. 3 )
Parties
Dans l'affaire C-16/00,
ayant pour objet une demande adressée à la Cour, en application de l'article 234 CE, par le tribunal administratif de Lille (France) et tendant à obtenir, dans le litige pendant devant cette juridiction entre
Cibo Participations SA
et
Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais,
une décision à titre préjudiciel sur l'interprétation des articles 4, paragraphes 1 et 2, 13, B, sous d), et 17, paragraphes 2, sous a), et 5, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1),
LA COUR (première chambre),
composée de MM. M. Wathelet, président de chambre, P. Jann et L. Sevón (rapporteur), juges,
avocat général: Mme C. Stix-Hackl,
greffier: Mme D. Louterman-Hubeau, chef de division,
considérant les observations écrites présentées:
- pour Cibo Participations SA, par Me M. Pourbaix, avocat,
- pour le gouvernement français, par Mme K. Rispal-Bellanger et M. S. Seam, en qualité d'agents,
- pour la Commission des Communautés européennes, par MM. E. Traversa, C. Giolito et Mme H. Michard, en qualité d'agents,
vu le rapport d'audience,
ayant entendu les observations orales de Cibo Participations SA, du gouvernement français et de la Commission à l'audience du 14 décembre 2000,
ayant entendu l'avocat général en ses conclusions à l'audience du 6 mars 2001,
rend le présent
Arrêt
Motifs de l'arrêt
1 Par jugement du 6 janvier 2000, parvenu à la Cour le 19 janvier suivant, le tribunal administratif de Lille a posé, en vertu de l'article 234 CE, trois questions préjudicielles sur l'interprétation des articles 4, paragraphes 1 et 2, 13, B, sous d), et 17, paragraphes 2, sous a), et 5, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur
ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1, ci-après la «sixième directive»).
2 Ces questions ont été soulevées dans le cadre d'un litige opposant Cibo Participations SA (ci-après «Cibo») au directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, quant à la question de savoir si et, le cas échéant, dans quelle mesure un holding peut déduire la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA») grevant les services acquis dans le cadre de la prise de participations dans ses filiales.
La réglementation communautaire
3 L'article 2, point 1, de la sixième directive soumet à la TVA les livraisons de biens ainsi que les prestations de services effectuées à titre onéreux à l'intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel. En vertu de l'article 4, paragraphe 1, de ladite directive, est considéré comme assujetti quiconque accomplit, d'une façon indépendante, l'une des activités économiques mentionnées au paragraphe 2 de cette disposition. La notion d'«activités économiques» est définie à l'article 4,
paragraphe 2, de la sixième directive comme englobant toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, et notamment les opérations comportant l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence.
4 L'article 13, B, sous d), point 5, de la sixième directive dispose:
«Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent [...]:
[...]
d) les opérations suivantes:
[...]
5. les opérations, y compris la négociation mais à l'exception de la garde et de la gestion, portant sur les actions, les parts de sociétés ou d'associations, les obligations et les autres titres, à l'exclusion:
- des titres représentatifs de marchandises,
- des droits ou titres visés à l'article 5 paragraphe 3».
5 L'article 17 de la sixième directive, intitulé «Naissance et étendue du droit à déduction», dispose en son paragraphe 2, sous a), que, «[d]ans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l'assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable [...] la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront rendus par un autre assujetti».
6 En ce qui concerne les biens et les services qui sont utilisés par un assujetti pour effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations n'ouvrant pas droit à déduction, l'article 17, paragraphe 5, premier alinéa, de la sixième directive précise que «la déduction n'est admise que pour la partie de la taxe sur la valeur ajoutée qui est proportionnelle au montant afférent aux premières opérations». Aux termes de l'article 17, paragraphe 5, deuxième alinéa, de la même
directive, «[c]e prorata est déterminé pour l'ensemble des opérations effectuées par l'assujetti conformément à l'article 19».
7 L'article 19, paragraphes 1 et 2, de la sixième directive dispose:
«1. Le prorata de déduction, prévu par l'article 17 paragraphe 5 premier alinéa, résulte d'une fraction comportant:
- au numérateur, le montant total, déterminé par année, du chiffre d'affaires, taxe sur la valeur ajoutée exclue, afférent aux opérations ouvrant droit à déduction conformément à l'article 17 paragraphes 2 et 3,
- au dénominateur, le montant total, déterminé par année, du chiffre d'affaires, taxe sur la valeur ajoutée exclue, afférent aux opérations figurant au numérateur ainsi qu'aux opérations qui n'ouvrent pas droit à déduction. Les États membres ont la faculté d'inclure également dans le dénominateur le montant des subventions autres que celles visées à l'article 11 sous A paragraphe 1 sous a).
Le prorata est déterminé sur une base annuelle, fixé en pourcentage et arrondi à un chiffre qui ne dépasse pas l'unité supérieure.
2. Par dérogation au paragraphe 1, il est fait abstraction, pour le calcul du prorata de déduction, du montant du chiffre d'affaires afférent aux livraisons de biens d'investissement utilisés par l'assujetti dans son entreprise. Il est également fait abstraction du montant du chiffre d'affaires afférent aux opérations accessoires immobilières et financières ou à celles visées à l'article 13 sous B sous d), lorsqu'il s'agit d'opérations accessoires. [...]»
Le litige au principal et les questions préjudicielles
8 Cibo est un holding qui détient des participations importantes dans trois entreprises spécialisées dans le domaine du cycle. Elle a été créée par la société Compagnie d'importation des laines (ci-après «CIL»), son actionnaire majoritaire.
9 Il ressort du jugement de renvoi que Cibo conteste devant le tribunal administratif de Lille le rappel de TVA procédant du refus par l'administration fiscale d'admettre la déduction de la TVA que Cibo a pratiquée, pour la période du 2 novembre 1993 au 31 décembre 1994, sur différentes prestations de services qui lui ont été facturées par des tiers dans le cadre des opérations de prise de participations dans ses filiales. Lesdites prestations étaient notamment relatives à l'audit de sociétés, à une
intervention dans le cadre de la négociation du prix d'acquisition des actions, au montage de la prise de contrôle des sociétés et à une intervention en matière juridique et fiscale.
10 À l'appui de sa demande de déduction, Cibo a fait valoir que son président a pris la présidence des trois filiales, qu'elle rend des services rémunérés à celles-ci, que CIL met à sa disposition, moyennant rémunération, des personnes compétentes pour intervenir auprès des filiales dans le domaine de la direction générale, administrative, financière, commerciale et technique et que ces services ont été facturés aux filiales sur la base d'un forfait égal à 0,5 % de leurs chiffres d'affaires. Cibo
soutient qu'elle s'immisce ainsi dans la gestion des filiales et que, en conséquence, les frais liés à ses prises de participations relèvent du champ d'application de la TVA en tant que frais généraux, dès lors que ces frais se rattachent à l'activité générale du holding.
11 Selon la juridiction de renvoi, l'administration fiscale française répond que Cibo tire l'essentiel de son chiffre d'affaires de la perception de dividendes. En outre, d'une part, Cibo ne réaliserait pas d'opérations commerciales en son nom propre et, d'autre part, les sociétés du groupe resteraient juridiquement indépendantes, Cibo se bornant, indépendamment de son rôle financier, à assurer contre rémunération une action de conseil et d'animation de la politique du groupe. Par conséquent, il n'y
aurait pas d'immixtion directe ou indirecte de Cibo dans la gestion de ses filiales. Les frais liés à la prise de participations ne se rattacheraient pas à des prestations de services en faveur de ses filiales. Ils auraient seulement trait à la détention de participations et à la perception de dividendes, qui ne relèveraient pas du champ d'application de la TVA.
12 Au cas où Cibo serait néanmoins considérée comme s'immisçant dans la gestion de ses filiales, l'administration fiscale française soutient que les dividendes doivent être rattachés à l'activité économique de la société et donc à ses recettes relevant du champ d'application de la TVA, mais que, comme ils sont exonérés conformément à l'article 13, B, sous d), de la sixième directive, il y a lieu de calculer un prorata de déduction.
13 Dans ces circonstances, le tribunal administratif de Lille a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:
«1) Quel est le critère à retenir pour la définition de l'immixtion? Pourrait-il être tiré notamment soit de l'existence de prestations rémunérées, soit de l'animation d'un groupe par un holding, soit de la gestion de fait, excluant toute indépendance de la filiale, soit de tout autre élément?
2) En cas d'immixtion, la perception de dividendes demeure-t-elle hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée pour une raison autre que l'activité économique, en tant qu'elle n'est pas la contrepartie d'une opération de livraison de biens ou de prestations de services, ou, compte tenu du fait que les frais sont engagés pour l'acquisition d'actions ayant pour objet direct la participation à des activités économiques, la perception de dividendes entre-t-elle dans le champ de la taxe
sur la valeur ajoutée, et, dans cette hypothèse, est-elle exonérée par le 1 du d) du B de l'article 13 de la sixième directive ou taxée?
3) Si la perception de dividendes demeure hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, quelles en sont les conséquences sur la question des droits à déduction:
- tout droit à déduction de la taxe afférente aux frais engagés pour l'acquisition d'actions est-il exclu, dès lors qu'ils ne concourent à aucune opération taxée,
- ou la déduction doit-elle être admise au titre des frais généraux?»
Sur les questions préjudicielles
Sur la première question
14 Par la première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, quel critère doit être utilisé pour apprécier si l'immixtion d'un holding dans la gestion des sociétés dans lesquelles il a pris des participations constitue une activité économique au sens de l'article 4, paragraphe 2, de la sixième directive.
Observations soumises à la Cour
15 Cibo fait valoir que la prise de participation dans une entreprise s'accompagne dans deux hypothèses d'une immixtion dans sa gestion et constitue en conséquence une activité économique relevant du champ d'application de la TVA. La première hypothèse serait celle où l'acquisition porte sur la quasi-totalité du capital et où l'actionnaire prend en mains les destinées de la filiale, intervient dans sa gestion et désigne ses dirigeants, tout en respectant sa personnalité morale. Dans ce cas,
l'actionnaire serait le plus souvent amené à fournir à sa filiale des prestations rémunérées. Le second cas de figure serait proche du premier, à la différence que le holding ne respecterait plus le fonctionnement normal de la filiale en la gérant de fait.
16 Le gouvernement français estime que, en la matière, l'immixtion s'entend d'une influence déterminante sur la gestion de l'entreprise dans laquelle elle s'exerce. Le contrôle des décisions de celle-ci par une entreprise ayant un objet social similaire ou complémentaire, à raison de la détention, en droit ou en fait, de la majorité des droits de vote, devrait permettre de présumer l'existence d'une immixtion. Une immixtion pourrait également être établie sur la base d'un faisceau d'indices
résultant de l'analyse, sous le contrôle du juge de l'impôt, des relations juridiques, financières, sociales et administratives des entreprises concernées. La constatation que la filiale bénéficie, contre rémunération, de prestations de services ne suffirait pas, en soi, à établir l'existence d'une immixtion.
17 La Commission soutient qu'il faut examiner les questions préjudicielles sous l'angle de la qualification des opérations au regard de l'article 4 de la sixième directive, en liaison avec l'article 2 de celle-ci. À cet égard, elle observe que Cibo est un holding mixte en ce sens que, outre la gestion de son portefeuille, elle exerce pour ses filiales des activités distinctes de conseil et de gestion, en contrepartie desquelles elle perçoit une rémunération. Il faudrait déterminer pour chaque
dépense d'un tel holding si elle doit être rattachée à des opérations ne relevant pas du champ d'application de la sixième directive, à des opérations en relevant mais exonérées ou à des opérations en relevant qui ne sont pas exonérées.
Appréciation de la Cour
18 Il y a lieu de rappeler que, selon une jurisprudence constante, l'article 4 de la sixième directive doit être interprété en ce sens que n'a pas la qualité d'assujetti à la TVA et n'a pas de droit à déduction selon l'article 17 de la sixième directive un holding dont l'objet unique est la prise de participations dans d'autres entreprises sans que celui-ci s'immisce directement ou indirectement dans la gestion de ces entreprises, sous réserve des droits que ledit holding détient en sa qualité
d'actionnaire ou d'associé (arrêts du 20 juin 1991, Polysar Investments Netherlands, C-60/90, Rec. p. I-3111, point 17, et du 14 novembre 2000, Floridienne et Berginvest, C-142/99, Rec. p. I-9567, point 17).
19 Il résulte de la jurisprudence que cette conclusion est fondée notamment sur la constatation que la simple acquisition et la simple détention de parts sociales ne doivent pas être considérées comme des activités économiques, au sens de la sixième directive, conférant à leur auteur la qualité d'assujetti. En effet, la simple prise de participations financières dans d'autres entreprises ne constitue pas une exploitation d'un bien visant à produire des recettes ayant un caractère de permanence parce
que l'éventuel dividende, fruit de cette participation, résulte de la simple propriété du bien (voir arrêts du 22 juin 1993, Sofitam, C-333/91, Rec. p. I-3513, point 12, et du 6 février 1997, Harnas & Helm, C-80/95, Rec. p. I-745, point 15).
20 Cependant, la Cour a jugé qu'il en va différemment lorsque la participation est accompagnée d'une immixtion directe ou indirecte dans la gestion des sociétés où s'est opérée la prise de participations, sans préjudice des droits que détient l'auteur des participations en sa qualité d'actionnaire ou d'associé (arrêts précités Polysar Investments Netherlands, point 14, et Floridienne et Berginvest, point 18).
21 Il ressort du point 19 de l'arrêt Floridienne et Berginvest, précité, que doit être considérée comme une activité économique au sens de l'article 4, paragraphe 2, de la sixième directive une telle immixtion dans la gestion des filiales, dans la mesure où elle implique la mise en oeuvre de transactions soumises à la TVA en vertu de l'article 2 de cette directive, telles que la fourniture de services administratifs, financiers, commerciaux et techniques par un holding comme Cibo à ses filiales.
22 Dès lors, il convient de répondre à la première question préjudicielle que l'immixtion d'un holding dans la gestion des sociétés dans lesquelles il a pris des participations constitue une activité économique au sens de l'article 4, paragraphe 2, de la sixième directive dans la mesure où elle implique la mise en oeuvre de transactions soumises à la TVA en vertu de l'article 2 de cette directive, telles que la fourniture de services administratifs, financiers, commerciaux et techniques par le
holding à ses filiales.
Sur la troisième question
23 Par la troisième question, qu'il convient d'examiner avant la deuxième, la juridiction de renvoi demande, en substance, si un holding peut déduire la TVA grevant les dépenses exposées pour les différents services qu'elle a acquis dans le cadre d'une prise de participation dans une filiale.
Observations soumises à la Cour
24 Cibo fait valoir qu'une société qui s'immisce dans la gestion de ses filiales réalise des recettes taxables par les prestations qu'elle rend à ses filiales. Il résulterait de l'arrêt du 6 avril 1995, BLP Group (C-4/94, Rec. p. I-983), relatif à un holding mixte ayant cédé des titres d'une filiale, que la déduction de la TVA grevant des prestations effectuées dans le cadre d'une telle transaction est exclue dans la mesure où cette transaction constitue une opération exonérée et où lesdites
prestations présentent un lien direct et immédiat avec celle-ci. Dès lors, l'acquéreur de titres, qui n'effectuerait en cette qualité aucune opération taxée ou exonérée, devrait pouvoir déduire la TVA grevant des prestations du même ordre, qui constitueraient des frais généraux.
25 Le gouvernement français estime que, dès lors qu'une entreprise qui acquiert, détient ou cède des participations dans une autre entreprise et s'immisce directement dans la gestion de ladite entreprise a la qualité d'assujetti à la TVA en vertu des dispositions des articles 2 et 4 de la sixième directive, les dépenses supportées pour l'acquisition de telles participations doivent être analysées comme se rapportant à l'activité générale de l'entreprise, qui consiste à réaliser des opérations
ouvrant droit à déduction et à percevoir des dividendes exonérés n'ouvrant pas droit à déduction.
26 La Commission fait valoir que tout droit à déduction de la taxe afférente aux frais engagés pour l'acquisition d'actions est exclu, dans la mesure où ces frais ne concourent à aucune opération relevant du champ d'application de la TVA.
Appréciation de la Cour
27 À titre liminaire, il convient de rappeler que le régime des déductions vise à soulager entièrement l'entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques. Le système commun de TVA garantit, par conséquent, la parfaite neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de ces activités, à condition que lesdites activités soient, en principe, elles-mêmes soumises à la TVA (arrêts du 8
juin 2000, Midland Bank, C-98/98, Rec. p. I-4177, point 19, et du 22 février 2001, Abbey National, C-408/98, Rec. p. I-1361, point 24).
28 L'article 17, paragraphe 5, de la sixième directive, à la lumière duquel le paragraphe 2 de cette disposition doit être interprété, établit le régime applicable au droit à déduction de la TVA, lorsque celle-ci se rapporte à des opérations en amont utilisées par l'assujetti «pour effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à déduction visées aux paragraphes 2 et 3 et des opérations n'ouvrant pas droit à déduction», en limitant le droit à déduction à la partie de la TVA qui est proportionnelle
au montant afférent aux premières opérations. Dans cette disposition, l'utilisation des termes «pour effectuer» montre que, pour ouvrir le droit à déduction prévu par le paragraphe 2, les biens ou services acquis doivent présenter un lien direct et immédiat avec les opérations en aval ouvrant droit à déduction et que, à cet égard, le but ultime poursuivi par l'assujetti est indifférent (voir arrêts précités BLP Group, points 18 et 19; Midland Bank, point 20, et Abbey National, point 25).
29 Selon une jurisprudence constante, les articles 2 de la première directive 67/227/CEE du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (JO 1967, 71, p. 1301, ci-après la «première directive»), et 17, paragraphes 2, 3 et 5, de la sixième directive doivent être interprétés en ce sens que, en principe, l'existence d'un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs
opérations en aval ouvrant droit à déduction est nécessaire pour qu'un droit à déduction de la TVA en amont soit reconnu à l'assujetti et pour déterminer l'étendue d'un tel droit (arrêts précités Midland Bank, point 24, et Abbey National, point 26).
30 Il convient en outre de rappeler que, selon le principe fondamental inhérent au système de TVA et résultant des articles 2 des première et sixième directives, la TVA s'applique à chaque transaction de production ou de distribution, déduction faite de la TVA qui a grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix (arrêts précités Midland Bank, point 29, et Abbey National, point 27).
31 Il découle de ce principe ainsi que de la règle selon laquelle, pour ouvrir droit à déduction, les biens ou services acquis doivent présenter un lien direct et immédiat avec les opérations en aval ouvrant droit à déduction que le droit à déduction de la TVA qui a grevé ces biens ou services présuppose que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci doivent avoir fait partie des éléments constitutifs du prix des opérations en aval ouvrant droit à déduction. Lesdites dépenses doivent donc faire
partie des coûts de ces opérations en aval ouvrant droit à déduction qui utilisent les biens et services acquis (voir arrêts précités Midland Bank, point 30, et Abbey National, point 28).
32 Force est de constater qu'il n'existe pas de lien direct et immédiat entre les différents services acquis par un holding dans le cadre d'une prise de participation dans une filiale et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction. En effet, le montant de la TVA payée par le holding sur les dépenses exposées pour lesdits services ne grève pas directement les divers éléments constitutifs du prix de ses opérations en aval ouvrant droit à déduction. Ces dépenses ne font pas partie des
coûts des opérations en aval qui utilisent lesdits services.
33 En revanche, les coûts desdits services font partie des frais généraux de l'assujetti et sont, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix des produits d'une entreprise. De tels services entretiennent donc en principe un lien direct et immédiat avec l'ensemble de l'activité économique de l'assujetti (voir arrêts précités BLP Group, point 25; Midland Bank, point 31, et Abbey National, points 35 et 36).
34 À cet égard, il résulte de l'article 17, paragraphe 5, premier alinéa, de la sixième directive que, si un assujetti utilise des biens et des services pour effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations n'y ouvrant pas droit, il peut uniquement déduire la partie de la TVA qui est proportionnelle au montant afférent aux premières opérations.
35 Il convient dès lors de répondre à la troisième question préjudicielle que les dépenses exposées par un holding pour les différents services qu'il a acquis dans le cadre d'une prise de participation dans une filiale font partie de ses frais généraux et entretiennent donc en principe un lien direct et immédiat avec l'ensemble de son activité économique. Dès lors, si le holding effectue à la fois des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations n'y ouvrant pas droit, il résulte de
l'article 17, paragraphe 5, premier alinéa, de la sixième directive qu'il peut uniquement déduire la partie de la TVA qui est proportionnelle au montant afférent aux premières opérations.
Sur la deuxième question
36 Par la deuxième question, la juridiction de renvoi vise, en substance, à savoir si la perception de dividendes entre dans le champ d'application de la TVA.
Observations soumises à la Cour
37 Cibo fait valoir que les dividendes n'entrent jamais dans le champ d'application de la TVA tel que défini par la sixième directive. Il n'y aurait pas lieu de distinguer à cet égard selon que le holding s'immisce ou non dans la gestion de ses filiales. En effet, d'une part, les dividendes ne seraient pas la contrepartie d'un acte ou d'une opération déterminée de l'actionnaire et n'auraient aucun lien avec l'activité économique de gestion éventuellement exercée par l'actionnaire en cas d'immixtion.
D'autre part, ils résulteraient simplement de la propriété de l'action.
38 Le gouvernement français soutient que les produits perçus par un holding, en particulier les dividendes, relèvent du champ d'application de la TVA lorsqu'ils résultent de la détention de participations dans une entreprise dans la gestion de laquelle s'immisce le holding. En effet, ces produits proviendraient nécessairement de l'exploitation d'un bien en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence, au sens de l'article 4, paragraphe 2, de la sixième directive. À cet égard, la
circonstance que la perception de dividendes revêt, par nature, un caractère aléatoire serait sans incidence.
39 Toutefois, les dividendes perçus, bien que relevant du champ d'application de la TVA, seraient exonérés de celle-ci en application des dispositions de l'article 13, B, sous d), point 5, de la sixième directive. Dès lors, les dividendes, en ce qu'ils relèveraient du champ d'application de la TVA mais n'ouvriraient pas droit à déduction, devraient uniquement figurer au dénominateur du prorata de déduction pour l'application des articles 17, paragraphe 5, et 19, paragraphe 1, de la sixième
directive.
40 Selon la Commission, il est impossible de considérer la perception de dividendes comme la contrepartie d'une activité de gestion exercée par un holding dans la mesure où il n'y a pas de véritable lien direct entre elles (voir arrêt du 3 mars 1994, Tolsma, C-16/93, Rec. p. I-743, points 13 et 14). Or, dans un cas tel que celui au principal, semblable lien direct ferait défaut.
Appréciation de la Cour
41 La Cour a déjà jugé que, n'étant la contrepartie d'aucune activité économique, la perception de dividendes n'entre pas dans le champ d'application de la TVA et que, par conséquent, les dividendes résultant de la détention de participations sont étrangers au système des droits à déduction (arrêts précités Sofitam, point 13, et Floridienne et Berginvest, point 21).
42 Cette exclusion s'explique notamment par certaines caractéristiques des dividendes. Il est tout d'abord constant que l'attribution de dividendes présuppose normalement l'existence de bénéfices distribuables et dépend ainsi du résultat de l'exercice de la société. Ensuite, le prorata de dividende est déterminé en fonction du type de participation, notamment des séries d'actions, et non en raison de l'identité du détenteur de telle ou telle participation. Il convient de relever, enfin, que les
dividendes représentent, par leur nature même, le fruit de la participation dans une société et résultent de la simple propriété de ce bien (arrêts précités Polysar Investments Netherlands, point 13, et Floridienne et Berginvest, point 22).
43 En effet, compte tenu précisément de ce que le montant du dividende dépend ainsi partiellement d'un aléa et que le droit au dividende est seulement fonction de la détention de participations, il n'existe pas entre le dividende et une prestation de services, même fournie par un actionnaire qui perçoit ce dividende, de lien direct nécessaire pour que celui-ci puisse constituer la contrepartie desdits services (arrêt Floridienne et Berginvest, précité, point 23).
44 Dans ce contexte, il convient de souligner que, comme la perception de dividendes n'entre pas dans le champ d'application de la TVA, les dividendes distribués par ses filiales à un holding qui est assujetti à la TVA pour d'autres activités et fournit à ces filiales des services de gestion doivent être exclus du dénominateur de la fraction servant au calcul du prorata de déduction en vertu de l'article 19 de la sixième directive (voir arrêt Floridienne et Berginvest, précité, point 32).
45 Il y a dès lors lieu de répondre à la deuxième question que la perception de dividendes n'entre pas dans le champ d'application de la TVA.
Décisions sur les dépenses
Sur les dépens
46 Les frais exposés par le gouvernement français et par la Commission, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.
Dispositif
Par ces motifs,
LA COUR (première chambre),
statuant sur les questions à elle soumises par le tribunal administratif de Lille, par jugement du 6 janvier 2000, dit pour droit:
1) L'immixtion d'un holding dans la gestion des sociétés dans lesquelles il a pris des participations constitue une activité économique au sens de l'article 4, paragraphe 2, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, dans la mesure où elle implique la mise en oeuvre de transactions soumises à la taxe sur la
valeur ajoutée en vertu de l'article 2 de cette directive, telles que la fourniture de services administratifs, financiers, commerciaux et techniques par le holding à ses filiales.
2) Les dépenses exposées par un holding pour les différents services qu'il a acquis dans le cadre d'une prise de participation dans une filiale font partie de ses frais généraux et entretiennent donc en principe un lien direct et immédiat avec l'ensemble de son activité économique. Dès lors, si le holding effectue à la fois des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations n'y ouvrant pas droit, il résulte de l'article 17, paragraphe 5, premier alinéa, de la sixième directive 77/388 qu'il
peut uniquement déduire la partie de la taxe sur la valeur ajoutée qui est proportionnelle au montant afférent aux premières opérations.
3) La perception de dividendes n'entre pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée.
