| France, Conseil d'État, 8ème - 3ème chambres réunies, 14 juin 2017, 397052

Vu la procédure suivante :

M. et Mme B...A...ont été assujettis à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2011, correspondant à l'imposition de la prestation de retraite en capital d'un montant de 318 695 euros perçue par Mme A.... M. et Mme A...ont demandé au tribunal administratif de Dijon de les décharger de cette cotisation supplémentaire à hauteur de la différence entre la somme mise en recouvrement et celle résultant de l'application au revenu en cause du prélèvement forfaitaire libératoire prévu au II de l'article 163 bis du code général des impôts. Par un jugement n° 1302606 du 6 novembre 2014, le tribunal administratif a rejeté cette demande.

Par un arrêt n° 15LY00260 du 3 décembre 2015, la cour administrative d'appel de Lyon a annulé ce jugement et fait droit à la demande de M. et Mme A....

Par un pourvoi et un mémoire, enregistrés les 16 février 2016 et 22 mai 2017 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, le ministre des finances et des comptes publics demande au Conseil d'Etat :

1°) d'annuler cet arrêt ;

2°) réglant l'affaire au fond, de rejeter l'appel de M. et Mme A....

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 ;
- le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de Mme Liza Bellulo, maître des requêtes,

- les conclusions de M. Benoît Bohnert, rapporteur public.

La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Potier de la Varde, Buk Lament, Robillot, avocat de M. et Mme A....

Considérant ce qui suit :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'à l'issue d'un contrôle sur pièces de leur situation fiscale, M. et Mme A...ont été assujettis à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2011 procédant de l'imposition au barème progressif de l'impôt sur le revenu, après application du mécanisme dit " du quotient " prévu par l'article 163-0 A du code général des impôts, d'une prestation de retraite perçue en capital par Mme A...au cours de cette année, pour un montant de 318 695 euros, et qu'ils avaient omis de déclarer. Par un jugement du 6 novembre 2014, le tribunal administratif de Dijon a rejeté la demande de M. et Mme A...tendant à la décharge de cette imposition à concurrence de la différence entre la somme mise en recouvrement et celle résultant de l'application au revenu en cause du prélèvement forfaitaire libératoire prévu au II de l'article 163 bis du code général des impôts. Le ministre des finances et des comptes publics se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 3 décembre 2015 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon a annulé le jugement du tribunal administratif et prononcé la décharge sollicitée.

2. Aux termes de l'article 79 du code général des impôts : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu. Il en est de même des prestations de retraite servies sous forme de capital ". L'article 158 du même code prévoit : " (...) 5. / a. Les revenus provenant de traitements publics et privés, indemnités, émoluments, salaires et pensions ainsi que de rentes viagères autres que celles mentionnées au 6 sont déterminés conformément aux dispositions des articles 79 à 90. (...)/ b quinquies. Sous réserve de l'application du 6° bis de l'article 120, le a est applicable aux prestations de retraite versées sous forme de capital (...). Le bénéficiaire peut toutefois demander le bénéfice des dispositions du II de l'article 163 bis (...) ". Selon le II de l'article 163 bis du code général des impôts : " Les prestations de retraite versées sous forme de capital imposables conformément au b quinquies du 5 de l'article 158 peuvent, sur demande expresse et irrévocable du bénéficiaire, être soumises à un prélèvement au taux de 7,5 % qui libère les revenus auxquels il s'applique de l'impôt sur le revenu (...) ". Aux termes de l'article 170 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011, applicable à l'année 2011 : " 1. En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt est tenue de souscrire et de faire parvenir à l'administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices, de ses charges de famille et des autres éléments nécessaires au calcul de l'impôt sur le revenu (...). / Dans tous les cas, la déclaration prévue au premier alinéa doit mentionner (...) le montant des prestations de retraite soumis au prélèvement libératoire prévu au II de l'article 163 bis (...) ".

3. Il résulte de ces dispositions que le législateur a entendu ouvrir aux contribuables personnes physiques titulaires de prestations de retraite versées sous forme de capital qui y trouvent avantage la faculté d'opter, en lieu et place d'une taxation au barème progressif de l'impôt sur le revenu, pour l'application aux sommes en cause d'un prélèvement forfaitaire de 7,5 % libératoire de l'impôt sur le revenu.

4. Si les dispositions précitées de l'article 170 du code général des impôts, dans leur version découlant d'une modification visant à les mettre en cohérence avec l'institution du prélèvement forfaitaire libératoire du II de l'article 163 bis du même code, prévoient que la déclaration de revenu global doit mentionner le montant des prestations de retraite soumis à ce prélèvement libératoire, les dispositions qui prévoient que le bénéfice d'un avantage fiscal est demandé par voie déclarative n'ont, en principe, pas pour effet d'interdire au contribuable de régulariser sa situation dans le délai de réclamation prévu à l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, sauf si la loi a prévu que l'absence de demande dans le délai de déclaration entraîne la déchéance du droit à cet avantage, ou lorsqu'elle offre au contribuable une option entre différentes modalités d'imposition dont la mise en oeuvre impose nécessairement qu'elle soit exercée dans un délai déterminé.

5. Il ne résulte en l'espèce ni des termes du II de l'article 163 bis du code général des impôts, ni de ceux du 1 de l'article 170 du même code, ni des modalités d'imposition des prestations de retraite servies sous forme de capital, que celle-ci intervienne par application du barème progressif de l'impôt sur le revenu ou par application du prélèvement forfaitaire libératoire acquitté par le contribuable, que la demande tendant au bénéfice de ce prélèvement doive nécessairement intervenir, à peine de déchéance du droit correspondant, avant l'expiration du délai imparti au contribuable pour souscrire sa déclaration de revenu global. En outre, si le II de l'article 163 bis du code général des impôts précise que la demande tendant au bénéfice de ce mode de taxation doit être expresse et revêt un caractère irrévocable, il ne s'en déduit pas que le contribuable qui a omis de mentionner le revenu en cause dans sa déclaration de revenu global doive être regardé comme ayant, de ce fait, entendu qu'il soit soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu et renoncé au bénéfice du prélèvement libératoire. Par suite, la demande tendant au bénéfice du prélèvement forfaitaire libératoire peut être formée par le contribuable par voie de réclamation, jusqu'à l'expiration du délai prévu à l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, sans que puisse lui être opposée la circonstance qu'il a omis de mentionner la prestation de retraite servie en capital dans la déclaration de revenus au titre de l'année au cours de laquelle il l'a perçue.

6. Ainsi, en jugeant que la circonstance que la demande de M. et Mme A...tendant à l'application du prélèvement forfaitaire libératoire avait été présentée après l'expiration du délai de déclaration ne faisait pas obstacle à ce qu'ils puissent bénéficier de ce mode de taxation, la cour n'a pas, contrairement à ce que soutient le ministre, entaché son arrêt d'erreur de droit.

7. Il résulte de ce qui précède que le pourvoi du ministre des finances et des comptes publics doit être rejeté.

8. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. et Mme A...de la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi du ministre des finances et des comptes publics est rejeté.

Article 2 : L'Etat versera à M. et Mme A...la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : La présente décision sera notifiée au ministre de l'action et des comptes publics et à M. et Mme B...A....