Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 24 décembre 2008 et 23 mars 2009 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. Serge A, demeurant ... ; M. A demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt n° 07NT03162 du 27 octobre 2008 par lequel la cour administrative d'appel de Nantes, après avoir annulé le jugement du tribunal administratif de Rennes du 30 août 2007 lui accordant la réduction des suppléments d'impôt sur le revenu et de contribution pour le remboursement de la dette sociale auxquels il a été assujetti au titre des années 1998, 1999 et 2000, a remis à sa charge ces impositions ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à ses conclusions en décharge des impositions litigieuses ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la note en délibéré, enregistrée le 5 mars 2012, présentée pour M. A ;
Vu la convention fiscale entre la France et la Nouvelle-Zélande, signée le 30 novembre 1979 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. François Loloum, Conseiller d'Etat,
- les observations de la SCP Nicolaÿ, de Lanouvelle, Hannotin, avocat de M. A,
les conclusions de M. Julien Boucher, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Nicolaÿ, de Lanouvelle, Hannotin, avocat de M. A ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A, retraité de la marine marchande domicilié dans les Côtes d'Armor, a été assujetti à des suppléments d'impôt sur le revenu et de contribution pour le remboursement de la dette sociale au titre des années 1998, 1999 et 2000 sur la base du montant des salaires qu'il a déclarés à l'invitation de l'administration et qui rémunéraient une activité de commandant de bord exercée sur des navires pétroliers en trafic international ; que le requérant demande l'annulation de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes qui, après avoir annulé le jugement du tribunal administratif lui ayant accordé une réduction d'imposition, a remis à sa charge l'intégralité des impositions et pénalités en litige ;
Sur les moyens relatifs à la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'après avoir mentionné que les autorités fiscales de Nouvelle-Zélande, en réponse à la demande présentée par l'administration française dans le cadre de l'assistance administrative, avaient indiqué que la société Maritime Resource Management Ltd (MRM), par laquelle M. A avait perçu les revenus litigieux, n'agissait qu'en qualité de représentant de la société Maritime Multi Resource Management Ltd (MMRM) dont le siège est au Vanuatu, la cour a relevé, par une appréciation souveraine des faits de l'espèce, que le vérificateur avait eu, au cours de l'examen de la situation fiscale personnelle du contribuable, trois entretiens avec l'intéressé dont le dernier s'était tenu après réception de la réponse des autorités néo-zélandaises ; qu'en déduisant de ces constatations que l'examen de la situation fiscale personnelle de M. A avait revêtu un caractère contradictoire, la cour n'a ni commis d'erreur de droit ni entaché sa décision d'insuffisance de motivation ;
Considérant, en deuxième lieu, que s'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, l'administration n'est tenue d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qui ont motivé l'engagement du contrôle fiscal que dans la mesure où ces renseignements, par la nature et la précision de leur contenu, ont servi à l'établissement des redressements ; que la cour a porté sur les faits de l'espèce une appréciation souveraine, exempte de dénaturation, en jugeant que les renseignements obtenus des services des douanes de Saint-Malo, après la saisie de sommes transportées par le requérant, n'avaient pas été utilisés par l'administration fiscale pour fonder les motifs et le montant des redressements litigieux, même si cette saisie douanière est à l'origine de l'engagement du contrôle fiscal et de la mise en jeu de la clause d'assistance administrative auprès des autorités néo-zélandaises ; qu'elle a pu sans erreur de droit en déduire que la circonstance que le vérificateur s'est abstenu d'indiquer au contribuable la teneur et l'origine des documents douaniers et de les lui transmettre en réponse à sa demande de communication n'était pas de nature à entacher d'irrégularité la procédure de redressement ;
Considérant, en troisième lieu, que, pour écarter le moyen tiré du défaut de communication au contribuable de la lettre de transmission des autorités néo-zélandaises accompagnant les pièces adressées dans le cadre de l'assistance administrative, la cour a constaté que pour répondre à la demande du contribuable d'obtenir communication de " l'ensemble des éléments recueillis auprès des tiers ", le vérificateur avait indiqué dans la notification de redressements qu'il portait en annexes les documents recueillis dans le cadre de la mesure d'assistance administrative, en mentionnant que ces annexes comportaient 41 pages, que le contribuable reconnaissait avoir pu prendre connaissance des documents représentant un total de 40 pages et s'était abstenu d'accomplir les diligences nécessaires pour obtenir la page manquante ; qu'en jugeant, dans ces conditions, que la procédure de redressement n'était pas irrégulière, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ;
Sur les moyens relatifs au bien-fondé des impositions :
Considérant que la cour a relevé, ce qui n'est pas contesté, que M. A a son domicile fiscal en France et qu'en application de l'article 4 A du code général des impôts, il y est imposable sur l'ensemble de ses revenus, de source française ou étrangère, sauf stipulation contraire d'une convention fiscale internationale ; que le requérant soutenait seulement devant la cour que les stipulations du paragraphe 3 de l'article 15 de la convention signée le 30 novembre 1979 entre la France et la Nouvelle-Zélande en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, aux termes duquel : " (...) les rémunérations reçues au titre d'un emploi salarié exercé à bord d'un navire (...) exploité en trafic international sont imposables dans l'Etat où le siège de direction effective de l'entreprise est situé ", faisaient obstacle à l'imposition en France des revenus perçus en rémunération de son activité de commandant de bord de navires pétroliers ;
Considérant que, pour vérifier si les revenus imposés entraient dans le champ de ces stipulations, combinées avec celles de l'article 23 de la même convention, la cour a pu, sans commettre d'erreur de droit dans l'interprétation et l'application de cette convention, déterminer d'abord la nature salariale des revenus en cause et l'identité de l'employeur de M. A, puis, après avoir relevé, au vu des pièces du dossier, que la société Maritime Multi-Resource Management Ltd (MMRM) dont le siège social était au Vanuatu, était seule qualifiée d'employeur, rechercher à partir des éléments objectifs figurant dans les pièces du dossier qui lui était soumis si la direction effective de cette entreprise était néanmoins localisée en Nouvelle-Zélande ; que si le requérant soutient qu'il n'avait eu en pratique des relations professionnelles qu'avec la société MRM située en Nouvelle-Zélande qui lui versait ses salaires et lui donnait des instructions et ordres de mission et qu'il n'était pas en mesure par lui-même de déterminer le lieu de direction effective de la société MMRM, cette circonstance est sans incidence sur les conditions d'application de la convention du 30 novembre 1979 ;
Considérant que pour l'application des stipulations de l'article 15 de la convention entre la France et la Nouvelle-Zélande, le siège de la direction effective d'une entreprise exploitant des navires en trafic international est le lieu où les personnes exerçant les fonctions les plus élevées prennent les décisions stratégiques qui déterminent la conduite des affaires de cette entreprise dans son ensemble ; qu'en supposant même que l'activité d'entreprise de travail maritime exercée par la société MMRM puisse entrer dans le champ des stipulations précitées du paragraphe 3 de l'article 15 de la convention, la cour, sans porter atteinte au principe du contradictoire, s'est livrée à une appréciation souveraine des pièces du dossier, qui est exempte de dénaturation, et n'a pas commis d'erreur de droit sur les critères à mettre en oeuvre, en jugeant que les tâches de recrutement et de gestion des équipages étaient exécutées par les employés de la société MRM à Auckland pour le compte de la société MMRM et que les fonctions ainsi exercées par la société MRM, alors même que certains des documents versés au dossier désignaient la société MRM comme " manager " et non comme agent de la société MMRM, ne permettaient pas d'établir que les décisions stratégiques nécessaires à la conduite des affaires de la société MMRM étaient prises en Nouvelle-Zélande ; que si le requérant invoque l'existence d'une réserve d'interprétation formulée par la Nouvelle-Zélande selon laquelle la direction effective de l'entreprise devrait être assimilée à la gestion courante, il ne résulte pas du dossier qu'une telle réserve ait été formellement énoncée par les autorités compétentes de cet Etat lors de la conclusion de la convention entre la France et cet Etat et, en tout état de cause, il est constant qu'en l'espèce les autorités néo-zélandaises ne s'en sont pas prévalu ;
Considérant qu'ainsi c'est à bon droit que la cour a jugé que M. A ne pouvait en tout état de cause se prévaloir de l'application des stipulations de l'article 15 de la convention entre la France et la Nouvelle-Zélande pour faire obstacle à l'imposition en France de ses revenus salariaux perçus à l'étranger ;
Sur les moyens relatifs aux pénalités :
Considérant qu'en relevant, pour justifier l'application de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts, l'importance de revenus d'origine étrangère non déclarés avant l'engagement du contrôle et l'encaissement de ces revenus sur un compte bancaire ouvert à Jersey qui était également non déclaré, la cour administrative d'appel a porté sur les faits qui lui étaient soumis une appréciation souveraine exempte de dénaturation ; qu'en déduisant de ces constatations que l'administration devait être regardée comme apportant la preuve de l'absence de bonne foi du requérant, la cour n'a pas commis d'erreur de droit et a exactement qualifié les faits ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué ; que ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être en conséquence rejetées ;
D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi de M. A est rejeté.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. Serge A et à la ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.
