Spire Freezers Ltd. c. Canada, [2001] 1 R.C.S. 391, 2001 CSC 11
Spire Freezers Ltd., Patrick Gouveia, Appelants
John O’Neill, Edward Butcher,
John Dobrei et Maroje Miloslavic
c.
Sa Majesté la Reine Intimée
Répertorié : Spire Freezers Ltd. c. Canada
Référence neutre : 2001 CSC 11.
No du greffe : 27415.
2000 : 10 novembre; 2001 : 1er mars.
Présents : Le juge en chef McLachlin et les juges L’Heureux‑Dubé, Gonthier, Iacobucci, Bastarache, Binnie et LeBel.
en appel de la cour d’appel fédérale
Impôt sur le revenu -- Calcul du revenu -- Société de personnes -- Pertes -- Cession par les associés américains originaux à des cessionnaires canadiens de leur participation dans une société de personnes -- Vente immédiate par les cessionnaires du principal élément d’actif aux associés originaux à sa juste valeur marchande -- Perte considérable découlant de la vente -- Exploitation par les cessionnaires de l’entreprise accessoire de la société -- Une société de personnes valable a-t-elle été créée pour l’application de la Loi de l’impôt sur le revenu? -- Les cessionnaires pouvaient-ils déduire la perte de la société de personnes?
Une société de personnes américaine qui avait été formée pour réaliser un projet de condominiums résidentiels de luxe et, accessoirement au projet principal, construire un immeuble à logements à loyer modique, a subi des pertes potentielles que les appelants ont acquises par cession en leur faveur d’intérêts dans la société de personnes, en vue de réduire leurs impôts au Canada. Les négociations ont donné lieu à plusieurs opérations, survenues la même journée. La société appelante a acquis une participation de 75 p. 100 dans la société de personnes et, pendant un bref instant, a été associée de jure à un associé américain. Les personnes physiques appelantes ont acquis la participation restante dans la société peu de temps après. Après le retrait des Américains de la société de personnes, les Canadiens qui avaient obtenu cession des intérêts des Américains dans la société ont vendu à ceux-ci les condominiums à leur juste valeur marchande, subissant ainsi une perte qu’ils ont ensuite déduite dans le calcul de leur revenu imposable au Canada en 1987. Les Canadiens ont également acheté l’immeuble à logements à loyer modique, qu’ils ont géré de façon rentable pendant plusieurs années. Revenu Canada a refusé la déduction de ces pertes, décision qui a été confirmée par la Cour canadienne de l’impôt et la Cour d’appel fédérale.
Arrêt : Le pourvoi est accueilli.
Les appelants ont le droit de déduire les pertes d’entreprise. Le fait que les appelants aient effectué les opérations principalement en vue de réduire leurs impôts en acquérant les pertes n’empêche pas de conclure à l’existence d’une société de personnes lorsque, comme c’est le cas en l’espèce, les trois éléments essentiels à l’existence d’une société de personnes valable sont présents. Premièrement, la société « exploitait une entreprise ». L’élément d’actif détenu par la société de personnes était un immeuble à logements en pleine propriété, et l’entreprise de gestion immobilière se rapportant à cet élément d’actif existait déjà et a été poursuivie par les appelants. Même si les associés américains originaux et la société appelante n’ont détenu conjointement l’entreprise de gestion immobilière que pendant une courte période, la durée de l’exploitation de l’entreprise n’est pas déterminante. Une société de personnes peut être créée pour une seule opération. Deuxièmement, l’entreprise était exploitée « en commun ». La conclusion par les parties d’un contrat de société valable qui énonçait leurs droits et obligations respectifs en tant qu’associés établit la présence de l’élément constitutif exigeant l’existence d’un but commun, et certains des indices de l’existence d’une société de personnes étaient également présents pendant la courte période au cours de laquelle les Américains et la société appelante ont été associés. Enfin, l’entreprise était exploitée en vue de réaliser un bénéfice. Il a été admis que la société de personnes originale était une société de personnes valable existante, qui exploitait une entreprise en vue de réaliser un bénéfice lorsque les appelants s’y sont joints. Pendant la période où la société appelante et les Américains étaient associés, et ce jusqu’au retrait de ces derniers de la société de personnes, ils ont continué à exploiter une entreprise en vue de réaliser un bénéfice. En outre, les appelants avaient été informés pendant les négociations de la possibilité de tirer un bénéfice des appartements, et ils avaient manifestement l’intention de continuer à exploiter cette entreprise. Comme la détermination de l’existence de l’objectif de réaliser un bénéfice n’est pas fonction d’une analyse strictement quantitative, le montant de la perte initiale par rapport au bénéfice escompté n’empêche pas de conclure à l’existence d’une société de personnes. Le droit relatif aux sociétés n’exige pas, comme preuve qu’une activité est exercée en vue de réaliser un bénéfice, qu’un gain net ait été réalisé dans une période déterminée. La question de savoir si l’intention des parties était de réaliser un bénéfice peut, en l’espèce, être réexaminée en appel, car le juge de première instance a assimilé intention et motif dominant et ne s’est pas demandé s’il existait une intention secondaire de réaliser un bénéfice.
Jurisprudence
Arrêt appliqué : Continental Bank Leasing Corp. c. Canada, [1998] 2 R.C.S. 298, inf. [1996] 3 C.F. 713; distinction faite d’avec l’arrêt : Backman c. Canada, [2001] 1 R.C.S. 367, 2001 CSC 10; arrêt mentionné : Hickman Motors Ltd. c. Canada, [1997] 2 R.C.S. 336.
Lois et règlements cités
Loi de l’impôt sur le revenu, S.C. 1970‑71‑72, ch. 63, art. 96 [mod. 1984, ch. 1, art. 43(1); mod. 1985, ch. 45, art. 48(1); mod. 1987, ch. 46, art. 32(1)].
POURVOI contre un arrêt de la Cour d’appel fédérale, [1999] 4 C.F. 381, 242 N.R. 358, 99 D.T.C. 5297, [1999] 3 C.T.C. 476, 46 B.L.R. (2d) 153, [1999] A.C.F. no 796 (QL), qui a rejeté l’appel formé par les appelants contre une décision de la Cour canadienne de l’impôt, 98 D.T.C. 1287, [1998] 2 C.T.C. 2764, [1997] A.C.I. no 1271 (QL), qui avait conclu que les appelants n’avaient pas le droit de déduire des pertes d’une société de personnes en vertu de l’art. 96 de la Loi de l’impôt sur le revenu. Pourvoi accueilli.
Warren J. A. Mitchell, c.r., et John R. Owen, pour les appelants.
J. S. Gill et Marilyn Vardy, pour l’intimée.
Version française du jugement de la Cour rendu par
1 Les juges Iacobucci et Bastarache — Le présent pourvoi a été entendu en même temps que l’affaire Backman c. Canada, [2001] 1 R.C.S. 367, 2001 CSC 10, dont les motifs sont également déposés aujourd’hui. Les deux pourvois soulèvent la question fondamentale de savoir si une société de personnes valable a été établie aux fins d'application des lois fiscales.
I. Les faits
2 En1978, une société de personnes nommée Hamilton Cove Partnership (« HCP ») a été formée en Californie pour réaliser, sur l’île Santa Catalina, au large des côtes de la Californie, un projet de condominiums résidentiels de luxe. À la fin des années 80, il restait deux associés à parts égales, en l’occurrence deux sociétés américaines : BCE Development Inc. (« BDI ») et sa filiale en propriété exclusive, Peninsula Cove Corporation (« Peninsula »).
3 Pour obtenir des autorités compétentes les permis requis, la société de personnes a dû construire un immeuble à logements à loyer modique, connu sous le nom de Tremont Apartments (« Tremont »), à Avalon sur l’île Santa Catalina. Tremont appartenait à une société appelée Tremont Street Apartments Corporation (« TSAC »), laquelle appartenait entièrement à HCP.
4 À la fin de 1986, les coûts de construction des condominiums HCP dépassaient leur juste valeur marchande d’environ 10 millions de dollars américains. Au printemps 1987, plusieurs entreprises canadiennes, dont l’appelante Spire Freezers Ltd. était la plus importante, ont été informées de la possibilité d’acheter les pertes fiscales relatives aux condominiums HCP au prix de 20 cents le dollar.
5 À la suite de négociations exhaustives, les parties sont arrivées à une entente. Le 30 novembre 1987, les opérations suivantes ont eu lieu :
a) BDI et Peninsula ont modifié leur contrat de société de personnes afin de maintenir cette société en activité indépendamment du retrait de l’un ou l’autre de ses associés.
b) TSAC a vendu Tremont à HCP pour la somme d’environ 2,9 millions de dollars américains. HCP a emprunté cette somme à BDI.
c) HCP, qui a vendu ses actions de TSAC à BDI, a été payée par une réduction en conséquence de l’emprunt contracté auprès de BDI.
d) Peninsula a vendu sa participation de 50 p. 100 dans la société de personnes à l’appelante Spire Freezers Ltd., et BDI a vendu à cette dernière une participation de 25 p. 100 dans la société. Pendant un bref instant, les associés de jure étaient BDI et Spire Freezers Ltd. La participation restante de 25 p. 100 de BDI dans la société a ensuite été vendue à Spire Group, groupe qui était constitué de personnes physiques canadiennes à l’exclusion de l’appelante Spire Freezers Ltd. Le prix d’achat total s’est élevé à 34 530 253 de dollars américains.
e) HCP a immédiatement vendu les condominiums à BDI pour la somme de 33,3 millions de dollars américains. La vente des condominiums a entraîné une perte d’exploitation d’environ 10,4 millions de dollars américains.
f) HCP a changé son nom et est devenue Tremont Street Partnership.
6 Dans les faits, Spire Freezers Ltd. et Spire Group (collectivement les « Canadiens ») ont versé environ 1,2 million de dollars américains pour acquérir Tremont ainsi que les pertes totalisant environ 10,4 millions de dollars américains auxquelles avait donné lieu la vente des condominiums HCP. Les Canadiens ont géré Tremont de façon rentable depuis son acquisition. Pour l’année d’imposition ayant pris fin le 31 décembre 1987, la société de personnes a déduit une perte de 10 millions de dollars américains relativement à la vente des condominiums HCP ainsi qu’une perte en capital de 367 000 dollars américains relativement à la vente des actions de TSAC. Revenu Canada a refusé la déduction de ces pertes. Les appelants ont interjeté appel auprès de la Cour canadienne de l’impôt, qui s’est prononcée contre eux, comme l’ont fait les juges majoritaires de la Cour d’appel fédérale.
II. L’historique des procédures judiciaires
1. La Cour canadienne de l’impôt, 98 D.T.C. 1287
7 Le juge Rip de la Cour canadienne de l’impôt a conclu que les opérations en cause produisaient des effets juridiques et ne constituaient pas un trompe-l’œil. Il a également jugé que les pertes étaient réelles et que les dispositions en matière d’évitement fiscal de la Loi de l’impôt sur le revenu, S.C. 1970‑71‑72, ch. 63 (la « Loi »), ne s’appliquaient pas. L’essentiel des motifs du jugement a porté sur la question de savoir si les appelants étaient membres d’une société de personnes aux fins de déduction des pertes conformément à la Loi.
8 Le juge de la Cour de l’impôt a examiné les admissions de fait faites formellement par les appelants relativement à leur intention d’acquérir une perte fiscale. Il a également souligné que ceux-ci savaient que le maintien de l’existence de la société de personnes et de leur droit de propriété sur les appartements Tremont étaient nécessaires à la réalisation de leur objectif. Il a estimé que, lorsque les appelants avaient effectué les opérations avec BDI et Peninsula, leur seule motivation était d’acquérir une perte fiscale, et qu’ils ne s’étaient jamais attardés à la rentabilité de ces opérations.
9 Le juge de la Cour de l’impôt a ensuite appliqué l’arrêt de la Cour d’appel fédérale dans Canada c. Continental Bank Leasing Corp., [1996] 3 C.F. 713, qui a depuis été infirmé. Il a jugé que, puisqu’aucun des appelants n’avait jamais eu d’autre intention que celle d’acquérir une perte fiscale, les Canadiens n’étaient pas des associés relativement à la propriété des condominiums HCP et des appartements Tremont.
2. La Cour d’appel fédérale, [1999] 4 C.F. 381
10 Les juges majoritaires de la Cour d’appel fédérale (le juge Linden avec l’appui du juge Strayer) ont confirmé la décision de la Cour de l’impôt. Ils ont examiné l’arrêt de notre Cour Continental Bank Leasing Corp. c. Canada, [1998] 2 R.C.S. 298. Ils ont reconnu que, même si la réalisation d’un bénéfice n’est qu’un but accessoire, cet objectif peut constituer le fondement d’une société de personnes. Les juges majoritaires ont toutefois estimé que, en l’espèce, le juge de la Cour de l’impôt avait tiré la conclusion de fait claire que, lorsque les Canadiens sont censément devenus associés, ils n’avaient aucunement l’intention d’exploiter une entreprise en vue de réaliser un bénéfice. Leur seule intention était plutôt d’acquérir une perte fiscale. Comme le juge de la Cour de l’impôt savait que, en droit, l’intention accessoire de réaliser un bénéfice suffit pour former une société de personnes, et comme, de l’avis des juges majoritaires, il n’y avait aucune preuve convaincante démontrant l’existence d'une intention — accessoire ou autre — de réaliser un bénéfice, ces derniers ont conclu qu’il n’y avait rien les justifiant d’infirmer une conclusion de fait concernant l’intention des parties lorsqu’elles ont signé le contrat de société. Par conséquent, la conclusion du juge de la Cour de l’impôt selon laquelle aucune entreprise n’était exploitée en vue de réaliser un bénéfice ne pouvait être contestée.
11 Dans ses motifs dissidents, le juge Robertson a estimé qu’il fallait considérer que, dans ses motifs, le juge de la Cour de l’impôt avait conclu que la motivation dominante des appelants était d’acquérir une perte fiscale. Lorsque le juge de la Cour de l’impôt a rendu sa décision, sa conclusion selon laquelle une société de personnes valable ne pouvait être formée dans une telle situation était pleinement étayée par l’arrêt Continental Bank, précité, de la Cour d’appel fédérale, qu’il a cité abondamment. Entre-temps, toutefois, cet arrêt avait été infirmé par notre Cour. Selon le juge Robertson, il était évident que l’intention première des contribuables était d’acquérir une perte autre qu’en capital importante. Cependant, il est tout aussi évident que leur intention secondaire était d’acquérir et de conserver un élément d’actif générateur de revenus, les appartements Tremont, qui leur permettait de continuer à exploiter une entreprise en commun. Il a donc conclu que l’arrêt Continental Bank, précité, de notre Cour était déterminant quant à la question dont était saisie la Cour d’appel fédérale et que les appelants avaient apporté une preuve suffisante pour étayer la conclusion qu’une société de personnes existait au cours de la période pertinente.
III. L’analyse
1. Introduction
12 Dans le présent pourvoi, on nous demande de décider si les appelants, Spire Freezers Ltd. et Spire Group, ont le droit de déduire les pertes d’entreprise qu’ils prétendent avoir accumulées en tant que membres de la société de personnes californienne HCP. Agissant au nom de l’intimée au présent pourvoi, l’Agence canadienne des douanes et du revenu a fait parvenir une nouvelle cotisation aux appelants pour le motif qu’ils n’étaient pas de véritables associés et que, en conséquence, ils ne pouvaient pas déduire les pertes d’entreprise en question. Comme il a été mentionné plus tôt, le présent pourvoi a été entendu en même temps que l’affaire Backman, précitée, dont les motifs sont également déposés aujourd’hui et dans laquelle ont été appliqués les principes énoncés par notre Cour dans l’arrêt Continental Bank, précité. Tout comme dans l’affaire Backman, la principale question à trancher dans le présent pourvoi est la suivante : Est-ce que les appelants étaient membres d’une société de personnes au moment où les pertes ont été subies?
13 En toute déférence pour les juges majoritaires de la Cour d’appel fédérale, nous sommes d’avis d’accueillir le pourvoi, essentiellement pour les motifs de dissidence exposés par le juge Robertson, mais nous désirons préciser certains points.
2. Les appelants étaient-ils membres d’une société de personnes?
14 Les éléments essentiels d’une société de personnes et l’approche appropriée pour statuer sur l’existence d’une telle société sont analysés dans l’arrêt Backman. Nous allons résumer ces principes dans les lignes qui suivent.
a) Les éléments essentiels de la société de personnes
15 Les trois éléments essentiels à l’existence d’une société de personnes valable au Canada ont été décrits récemment par notre Cour dans l’arrêt Continental Bank, précité, par. 22. La preuve doit démontrer que, au moment où la société aurait été formée, les présumés associés (1) exploitaient une entreprise (2) en commun (3) en vue de réaliser un bénéfice.
16 Dans l’arrêt Backman, précité, nous analysons les concepts énumérés ci-après, tels qu’ils sont appliqués en droit des sociétés de personnes et qu’ils ont été décrits dans l’arrêt Continental Bank : « exploitation d’une entreprise », « entreprise », « en commun » et « en vue de réaliser un bénéfice ». Il n’est pas nécessaire que nous refassions cette analyse en l’espèce. De fait, l’essentiel du raisonnement suivi dans l’arrêt Backman s’applique au présent pourvoi.
17 Comme il a été dit dans Continental Bank et réitéré dans Backman, l’existence d’une motivation d’ordre fiscal n’enlève rien à la validité de la société de personnes lorsque les éléments essentiels d’une telle société sont de toute manière présents : Continental Bank, précité, par. 50-52; Backman, précité, par. 22. En outre, comme il a été jugé dans l’arrêt Backman, le contribuable canadien qui désire déduire les pertes d’une société de personnes en vertu de l’art. 96 de la Loi doit satisfaire aux conditions essentielles de validité d’une société de personnes en droit canadien. En d’autres mots, pour l’application de l’art. 96 de la Loi, les éléments essentiels d’une société de personnes doivent être présents, même dans le cas d’une société de personnes étrangère : Backman, précité, par. 17.
b) L’approche applicable pour déterminer si une société de personnes existe
18 Comme on l’explique dans l’arrêt Backman, pour déterminer si une société de personnes existe, il faut tenir compte du contrat et de l’intention véritables des parties eu égard à l’ensemble des faits de l’affaire. Les tribunaux doivent se montrer pragmatiques dans l’examen des trois éléments essentiels à la validité d’une société de personnes et ils doivent soupeser les facteurs pertinents eu égard à toutes les circonstances : Backman, précité, par. 25-26.
c) L’application aux faits de l’espèce
19 Les opérations en cause dans le présent pourvoi sont similaires à celles de l’affaire Backman. En l’espèce, tout comme dans Backman, deux groupes de Canadiens plaident qu’ils sont devenus membres d’une société de personnes valable par suite d’une série d’opérations, notamment la cession en leur faveur d’intérêts dans une société américaine existante. Les associés américains originaux se sont retirés, laissant deux éléments d’actif à la présumée société de personnes formée de Canadiens qui en a résulté. En l’espèce, le principal élément d’actif — les condominiums HCP — a été détenu brièvement puis dans les faits revendu aux associés américains originaux, opération qui a entraîné une perte considérable pour la présumée société de personnes. L’élément d’actif secondaire dans la présente affaire — les appartements Tremont — est le moyen par lequel les appelants cherchent à démontrer que les opérations visaient un objectif accessoire ayant fait d’eux des membres d’une société de personnes valable, en l’occurrence l’exploitation d’une entreprise en commun en vue de réaliser un bénéfice.
20 Toutefois, malgré les similitudes qui existent entre les opérations en l’espèce et celles de l’affaire Backman, elles présentent néanmoins certaines différences essentielles. Par exemple, relativement à la question de savoir s’il y avait exploitation d’une entreprise, il convient de souligner la différence importante qui existe entre les éléments d’actif secondaires en cause dans les affaires Backman et Spire du point de vue de l’ampleur des efforts requis des appelants et consacrés par eux sur le plan de la gestion. Dans Backman, l’élément d’actif secondaire était un intérêt de un pour cent dans un bien relatif au pétrole et au gaz, acheté pour la somme de 5 000 $ lors du transfert du contrôle de la présumée société des Américains aux Canadiens. Dans Backman, la présumée société ne disposait pas de pouvoir important relativement à la gestion de cet élément d’actif et l’acquisition de celui-ci ne constituait pas non plus la poursuite d’une entreprise existante de l’un des associés présumés. Lorsque la production a été arrêtée peu de temps après l’achat du bien, aucun autre investissement n’a été fait dans le domaine du pétrole et du gaz. Par conséquent, dans Backman, la présumée société était « une coquille vide qui n’exploit[ait] dans les faits aucune entreprise » (voir Backman, précité, par. 20). Dans la présente affaire, l’élément d’actif secondaire détenu par la société de personnes était un immeuble à logements en pleine propriété. L’entreprise de gestion immobilière se rapportant à cet élément d’actif existait déjà et a été poursuivie par les Canadiens. La gestion des appartements Tremont a demandé des efforts importants, que les appelants ont déployés et dont ils ont profité en réalisant un bénéfice. Comme l’a souligné le juge Robertson, « la société de personnes a continué pendant au moins une dizaine d’années après la vente de l’immeuble en copropriété à être propriétaire d’un bien qui générait des bénéfices, en l’occurrence l’immeuble d’habitation » (par. 57 (souligné dans l’original)).
21 Même si les associés américains originaux et Spire Freezers Ltd. n’ont détenu conjointement l’entreprise de gestion immobilière que pendant une courte période, la durée de l’exploitation de l’entreprise n’est pas déterminante. Le fait qu’une société de personnes soit créée pour une seule opération est sans incidence. En outre, il n’est pas nécessaire de démontrer que les parties ont tenu des réunions, effectué de nouvelles opérations ou pris des décisions : Continental Bank, précité, par. 31-33. De plus, une entreprise peut être établie même lorsque la seule activité commerciale est la perception passive de loyers, comme l’a souligné le juge L’Heureux-Dubé dans l’arrêt Hickman Motors Ltd. c. Canada, [1997] 2 R.C.S. 336, par. 46. En conséquence, alors que dans Backman on ne pouvait pas raisonnablement dire que la présumée société exploitait une entreprise, il n’en va pas de même pour les appelants en l’espèce.
22 Pour ce qui est de la question de savoir si, en l’espèce, l’entreprise a été exploitée « en commun », l’élément constitutif exigeant l’existence d’un but commun a été établi par le fait que les parties ont conclu un contrat de société valable, qui énonçait leurs droits et obligations respectifs en tant qu’associés. Contrairement à la conclusion qu’a tirée à cet égard la Cour d’appel fédérale dans la présente affaire, certains des indices de l’existence d’une société de personnes qui ont été décrits dans l’arrêt Continental Bank, précité, étaient présents pendant la courte période au cours de laquelle les Américains et Spire Freezers Ltd. ont été associés. Par exemple, les Américains et Spire Freezers Ltd. détenaient un « [droit de] propriété conjointe [dans] l’objet de l’entreprise » (Backman, précité, par. 21), soit les éléments d’actif et l’entreprise de gestion immobilière de HCP. En outre, comme il été souligné précédemment, l’exploitation des appartements Tremont a exigé des efforts et un travail de gestion importants et, en ce sens, les parties ont contribué « à l’entreprise commune sous forme d’habiletés, de connaissances ou de biens ». Eu égard à l’ensemble des circonstances, la preuve permet de conclure que les parties avaient un but commun pendant le transfert du contrôle de la société des Américains aux Canadiens.
23 Pour ce qui est de la question de savoir si l’entreprise était exploitée en vue
de réaliser un bénéfice, il est admis que, avant les opérations pertinentes, HCP était une société de personnes valable existante, qui avait été formée en vue de réaliser un bénéfice. Il est également clair que la société exploitait une entreprise en vue de réaliser un bénéfice lorsque les nouveaux associés canadiens s’y sont joints. Le fait que les associés américains se soient retirés de la société ne change rien au fait que, pendant la période où ils étaient associés, et ce jusqu’à leur retrait, ils ont continué à exploiter une entreprise en vue de réaliser un bénéfice. De leur côté, les appelants doivent en l’espèce avoir effectué les opérations en vue de réaliser un bénéfice, puisqu’ils ont été informés pendant les négociations de la possibilité de tirer un bénéfice des appartements Tremont et qu’ils avaient manifestement l’intention de continuer à exploiter cette entreprise. Cette situation fait contraste, d’une part, avec celle de l’appelant dans Backman, dont les démarches ont été considérées par le juge de première instance comme n’étant « que du camouflage », et, d’autre part, avec la conclusion de la Cour d’appel selon laquelle l’investissement de l’appelant dans un bien relatif au pétrole et au gaz ne visait pas accessoirement un objectif commercial réel.
24 Se fondant sur l’intention des associés américains de quitter la société et de céder l’actif Tremont immédiatement après, les juges majoritaires de la Cour d’appel ont rejeté la prétention voulant qu’une société de personnes valide ait été formée en vue de réaliser un bénéfice lorsque les nouveaux associés canadiens ont été admis dans cette société. Cela revient à conclure que les associés américains et canadiens n’ont pas exploité d’entreprise en commun. Toutefois, le fait est que, pendant la courte période au cours de laquelle les Américains et Spire Freezers Ltd. ont été associés, ils ont exploité les condominiums HCP et les appartements Tremont comme une entreprise commune. La société de personnes a continué d’exister et d’exploiter une entreprise après le retrait des Américains. À tout moment pertinent, donc, des associés géraient des éléments d’actif. À un certain moment, tous les membres participaient à la gestion des appartements Tremont. En d’autres termes, il y a eu, à tout moment, exploitation d’une entreprise en commun.
25 Comme il a été mentionné précédemment, la durée de la société n’est pas déterminante. Il est bien établi en droit qu’une société de personnes peut être formée en vue d’une seule opération. En règle générale, les arrangements internes concernant les obligations des associés entre eux n’ont pas une importance capitale pour déterminer s’il existe ou non une société. Par conséquent, les arrangements sur la répartition des obligations relatives aux condominiums HCP et aux appartements Tremont n’ont pas une grande importance pour la question de l’existence de la société de personnes. En outre, comme il a été indiqué plus tôt, le fait que les appelants aient admis avoir effectué les opérations principalement en vue de réduire leurs impôts au Canada en acquérant les pertes n’empêche pas de conclure à l’existence de la société.
26 Les juges majoritaires de la Cour d’appel ont également rejeté l’idée que les parties avaient comme objectif de réaliser un bénéfice, puisqu’elles n’avaient pas envisagé de récupérer la perte initiale. Toutefois, la détermination de l’existence de l’objectif de réaliser un bénéfice n’est pas fonction d’une analyse strictement quantitative. Le montant de la perte initiale par rapport au bénéfice escompté n’empêche pas de conclure à l’existence d’une société de personnes en l’espèce. Le droit relatif aux sociétés n’exige pas, comme preuve qu’une activité est exercée en vue de réaliser un bénéfice, qu’un gain net ait été réalisé dans une période déterminée. Par exemple, une société peut subir des pertes au cours de la période de démarrage de son entreprise. Cela ne signifie pas que la relation qui existe n’est pas une société de personnes, dans la mesure où l’entreprise est exploitée en vue de réaliser un bénéfice dans le futur. En l’espèce, parmi les opérations en cause, il y a nécessairement eu la cession des condominiums HCP et des appartements Tremont. Malgré le fait que la vente subséquente des condominiums ait entraîné des pertes, le fait que les associés canadiens savaient, avant de joindre la société de personnes, qu’un bénéfice pouvait être tiré des appartements Tremont et que leur exploitation a toujours été rentable après l’entrée en scène des associés canadiens établit clairement que l’entreprise a été exploitée en commun en vue de réaliser un bénéfice, indépendamment du fait que les bénéfices globaux pourraient ne jamais excéder la perte globale subie au cours de l’année des opérations en cause.
27 Nous rejetons la conclusion des juges majoritaires de la Cour d’appel fédérale selon laquelle la question de savoir si l’intention des parties était de réaliser un bénéfice est une question purement factuelle, qui ne peut pas être réexaminée en l’espèce. L’intention de réaliser un bénéfice ne peut pas être appréciée simplement de façon subjective; elle doit également l’être en fonction de la preuve objective. Nous n’accordons que peu de poids à la conclusion que les appelants avaient uniquement l’intention d’obtenir un avantage fiscal. Le juge de première instance a commis une erreur sur cette question en ne prêtant pas suffisamment attention au but accessoire décrit précédemment. Comme il a été mentionné plus tôt, le juge ne disposait pas de l’arrêt Continental Bank de notre Cour et il a tiré ses conclusions en croyant que la motivation première du contribuable était déterminante et que le bénéfice devait consister en un gain net excédant la perte initiale que l’on désirait déduire (voir les motifs du juge Rip de la Cour canadienne de l’impôt, p. 1298-1299).
28 En résumé, quoiqu’il y ait des similitudes entre les opérations en cause dans l’affaire Backman et celles de la présente affaire, il existe également plusieurs différences fondamentales, notamment la poursuite de l’entreprise de la société de personnes, le travail de gestion requis pour l’exploiter et la preuve objective d’une expectative de profit. À la lumière de l’ensemble des faits et circonstances, nous estimons qu’il est clair que les conditions fondamentales nécessaires à l’existence d’une société de personnes sont respectées dans Spire, alors qu’elles ne l’étaient pas dans Backman.
IV. Le dispositif
29 Nous sommes d’avis d’accueillir le pourvoi avec dépens, d’infirmer l’arrêt de la Cour d’appel fédérale et de rendre une ordonnance portant que les appelants ont le droit de déduire la perte en question en vertu de l’art. 96 de la Loi de l’impôt sur le revenu.
Pourvoi accueilli avec dépens.
Procureurs des appelants : Thorsteinssons, Vancouver.
Procureur de l’intimée : Le sous-procureur général du Canada, Toronto.
