Backman c. Canada, [2001] 1 R.C.S. 367, 2001 CSC 10
Philip Douglas Backman Appelant
c.
Sa Majesté la Reine Intimée
Répertorié : Backman c. Canada
Référence neutre : 2001 CSC 10.
No du greffe : 27561.
2000 : 10 novembre; 2001 : 1er mars.
Présents : Le juge en chef McLachlin et les juges L’Heureux‑Dubé, Gonthier, Iacobucci, Bastarache, Binnie et LeBel.
en appel de la cour d’appel fédérale
Impôt sur le revenu -- Calcul du revenu -- Société de personnes -- Pertes -- Cession par les associés américains originaux à des cessionnaires canadiens de leur participation dans une société de personnes -- Vente immédiate à perte par les cessionnaires de l’élément d’actif de la société aux associés originaux -- Achat ultérieur par les cessionnaires d’une participation de un pour cent dans un bien relatif au pétrole et au gaz, qui a cessé d’être exploité peu après son acquisition -- Une société de personnes valable a-t-elle été créée aux fins d’application de la Loi de l’impôt sur le revenu?-- Les cessionnaires peuvent-ils déduire les pertes de la société de personnes? — L’achat d’une participation directe dans un bien relatif au pétrole et au gaz établit-il l’existence d’une intention accessoire d’exploiter une entreprise en vue de réaliser un bénéfice? -- Les cessionnaires sont-ils devenus des associés du fait qu’ils ont obtenu cession d’une participation, indépendamment des conditions de validité d’une société de personnes?
Une société de personnes américaine qui avait été formée pour construire des appartements a subi des pertes potentielles que l’appelant et d’autres Canadiens ont voulu acquérir en vue de réduire leurs impôts au Canada. En vertu d’une série d’opérations survenues la même journée, ils sont devenus cessionnaires des intérêts des associés américains originaux. Les Canadiens ont ensuite vendu les appartements aux associés américains originaux, ce qui s’est traduit par l’acquisition et la réalisation de pertes comptables par les Canadiens. Ceux-ci ont par la suite déduit ces pertes dans le calcul de leur revenu imposable au Canada pour l’année 1988 en vertu de l’art. 96 de la Loi de l'impôt sur le revenu. Les associés canadiens ont également acquis, au coût de 5 000 $, une participation de un pour cent dans un bien canadien relatif au pétrole et au gaz. Ce bien n’était pas géré par les associés canadiens, il n’a jamais produit de bénéfice et la production du puits a cessé peu après son acquisition. Par un avis de nouvelle cotisation les autorités fiscales ont rejeté les pertes déduites par l’appelant au titre de la société de personnes. Ce dernier a déposé un avis d’opposition, mais la nouvelle cotisation a été confirmée. Il a ensuite interjeté appel sans succès devant la Cour canadienne de l’impôt puis la Cour d’appel fédérale. Les deux tribunaux ont conclu qu’il n’avait pas satisfait à la définition de société de personnes en l’espèce.
Arrêt : Le pourvoi est rejeté.
Même lorsqu’il s’agit de sociétés étrangères, le contribuable qui désire déduire des pertes d’une société de personnes canadienne en vertu de l’art. 96 de la Loi de l’impôt sur le revenu doit satisfaire à la définition de société de personnes prévue par le droit provincial ou territorial applicable. La société de personnes comporte trois éléments essentiels : (1) une entreprise (2) exploitée en commun (3) en vue de réaliser un bénéfice. L’existence d’une société de personnes valable ne dépend pas de la création d’une nouvelle entreprise. Il suffit qu’une entreprise qui existait déjà ait été maintenue. Il n’est pas non plus nécessaire d’établir que les associés ont exploité une entreprise pendant une longue période. Une société de personnes peut être créée en vue d’une seule opération. L’objectif commun nécessaire à l’établissement d’une société de personnes sera habituellement présent lorsque les parties auront conclu un contrat de société valide énonçant leurs droits et obligations respectifs en tant qu’associés. Pour déterminer si une entreprise est exploitée « en vue de réaliser un bénéfice », il faut se demander quelles étaient les intentions des parties. Pour satisfaire à cette exigence, il suffit au contribuable d’établir l’existence d’un objectif accessoire visant la réalisation d’un bénéfice. Pour déterminer s’il y avait intention de réaliser un bénéfice, il ne convient pas d’adopter ou utiliser une analyse purement quantitative. Le droit relatif aux sociétés de personnes n’exige pas la réalisation d’un gain net pendant une période déterminée afin d’établir qu’une activité est exercée dans le but de réaliser un bénéfice. Lorsque le motif prédominant de la création d’une société de personnes est l’acquisition d’une perte fiscale, le contribuable n’a donc pas à établir qu’il avait l’intention de réaliser un bénéfice suffisant pour effacer les pertes acquises ou produire un gain net. Enfin, pour qu’un individu devienne un associé par suite d’une cession, l’existence des conditions de validité d’une société de personnes doit être confirmée de nouveau pour assurer le maintien de la société dans sa nouvelle forme. Autrement, la société sera maintenue dans sa forme originale, à moins que ne soit survenu un fait entraînant sa dissolution. Le simple cessionnaire n’aura que les droits prévus par la loi applicable ou le contrat de société.
En l’espèce, bien que le contrat de société et les autres documents indiquent l’intention de créer une société de personnes, les conditions fondamentales d’existence d’une société de personnes valable n’ont pas été respectées. Les Canadiens n’avaient pas l’intention d’exploiter une entreprise en vue de réaliser un bénéfice. Bien qu’une société de personnes puisse être créée pour une courte période seulement, aucune entreprise n’a été maintenue. Après l’acquisition par les Canadiens de leurs participations dans la prétendue société de personnes, les appartements ne leur ont appartenu que brièvement avant d’être vendus, ce qui a mis fin aux activités de gestion des appartements. En outre, aucune preuve n’a été produite en vue d’établir que les Canadiens avaient eu l’intention de réaliser un bénéfice pendant la période où ils participaient à l’entreprise relative aux appartements. L’achat d’une participation directe dans un bien relatif au pétrole et au gaz n’établissait pas l’existence d’une intention accessoire d’exploiter une entreprise en vue de réaliser un bénéfice. Même si la preuve documentaire indiquait l’intention de créer une société de personnes à l’égard de ce bien, il n’y avait aucune preuve indiquant que la prétendue société de personnes ou ses représentants ont consacré plus qu’un apport symbolique au projet en temps, attention ou travail, ou qu’ils ont contracté des obligations envers d’autres personnes relativement au projet.
Jurisprudence
Arrêt examiné : Continental Bank Leasing Corp. c. Canada, [1998] 2 R.C.S. 298, inf. [1996] 3 C.F. 713; distinction faite d’avec l’arrêt : Spire Freezers Ltd. c. Canada, [2001] 1 R.C.S. 391, 2001 CSC 11; arrêts mentionnés : Will-Kare Paving & Contracting Ltd. c. Canada, [2000] 1 R.C.S. 915, 2000 CSC 36; Economics Laboratory (Canada) Ltd. c. M.R.N., 70 D.T.C. 1208; Gordon c. La Reine, [1961] R.C.S. 592; Hickman Motors Ltd. c. Canada, [1997] 2 R.C.S. 336; Shell Canada Ltd. c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 622; Canada c. Antosko, [1994] 2 R.C.S. 312; Stubart Investments Ltd. c. La Reine, [1984] 1 R.C.S. 536; Tara Exploration and Development Co. c. M.R.N., 70 D.T.C. 6370.
Lois et règlements cités
Loi de l’impôt sur le revenu, S.C. 1970‑71‑72, ch. 63, art. 96 [mod. 1984, ch. 1, art. 43(1); mod. 1985, ch. 45, art. 48(1); mod. 1987, ch. 46, art. 32(1); mod. 1988, ch. 55, art. 66].
Partnership Act ,1890 (R.-U.), 53 & 54 Vict., ch. 39.
Partnership Act, R.S.A. 1980, ch. P-2, art. 34.
Partnerships Act, R.S.O. 1980, ch. 370, art. 5.
Doctrine citée
Black, Henry Campbell. Black's Law Dictionary, 6th ed. St. Paul, Minn. : West Publishing Co., 1990.
Canada. Ministère du Revenu national (Impôt). Bulletin d’interprétation IT-90, « Qu’est-ce qu’une société? », 9 février 1973.
Lindley & Banks on Partnership, 17th ed. By R. C. I’Anson Banks. London : Sweet & Maxwell, 1995.
Manzer, Alison R. A Practical Guide to Canadian Partnership Law. Aurora, Ont. : Canada Law Book (loose-leaf updated October 2000, release 6).
Nathanson, David C. « Tax Motive Kills Partnership: Spire Freezers (cf. Continental Bank) » (1999), 7 Tax Litigation 458.
Tobias, Norman C. Taxation of Corporations, Partnerships and Trusts. Scarborough, Ont. : Carswell, 1999.
VanDuzer, J. Anthony. The Law of Partnerships and Corporations. Concord, Ont. : Irwin Law, 1997.
POURVOI contre un arrêt de la Cour d’appel fédérale, [2000] 1 C.F. 555, 178 D.L.R. (4th) 126, 246 N.R. 309, 46 B.L.R. (2d) 225, 99 D.T.C. 5602, [1999] 4 C.T.C. 177, [1999] A.C.F. no 1327 (QL), qui a rejeté l’appel formé par l’appelant contre une décision de la Cour canadienne de l’impôt, 97 D.T.C. 1468, [1997] A.C.I. no 728 (QL), qui avait conclu que l’appelant n’avait pas le droit de déduire des pertes de société de personnes en vertu de l’art. 96 de la Loi de l’impôt sur le revenu. Pourvoi rejeté.
C. D. O’Brien, c.r., Al Meghji et Michel Bourque, pour l’appelant.
Paul Malette et Naomi Goldstein, pour l’intimée.
Version française du jugement de la Cour rendu par
1 Les juges Iacobucci et Bastarache — Le présent pourvoi a été entendu en même temps que l’affaire Spire Freezers Ltd. c. Canada, [2001] 1 R.C.S. 391, 2001 CSC 11, dont les motifs sont également déposés aujourd’hui. Les deux pourvois soulèvent la question fondamentale de savoir si une société de personnes valable a été établie aux fins d’application des lois fiscales.
I. Les faits
2 En 1985, des résidents américains (les « associés américains ») ont constitué, en vertu des lois du Texas, une société en commandite appelée « The Commons at Turtle Creek Ltd. » (ci-après « Commons »). Commons a acquis un terrain et y a construit un immeuble d’habitation (les « appartements Dallas »). En août 1988, le coût du terrain et du bâtiment dépassait largement leur juste valeur marchande.
3 L’appelant estimait que, par une série d’opérations, il pouvait acquérir et réaliser une partie des pertes représentant la différence entre le coût initial des appartements Dallas et leur valeur marchande en août 1988, somme qu’il pourrait ensuite utiliser comme déduction dans le calcul de son revenu imposable au Canada.
4 Afin d’obtenir les pertes, l’appelant ainsi que 38 autres Canadiens et une société de l’Alberta (collectivement appelés les « Canadiens ») ont pris des dispositions afin de se faire céder les intérêts des associés américains initiaux dans Commons.
5 Une série d’opérations a été réalisée le 29 août 1988, selon un ordre préétabli, en vue de permettre aux Canadiens d’acquérir les pertes en question. Ces diverses opérations visaient les objectifs suivants :
a) Permettre aux Canadiens de devenir associés (et détenir une participation de 99,97 p. 100 comme commandités et de 0,03 p. 100 comme commanditaires) de la société en commandite en activité Commons par la cession des intérêts des associés américains contre une somme totale 180 000 $US.
b) Réaliser l’aliénation des appartements Dallas par Commons aux associés américains initiaux ainsi que l’acquisition et la réalisation par les Canadiens de pertes comptables. Permettre ainsi aux Canadiens d’utiliser les pertes comme déductions dans le calcul de leur revenu imposable au Canada pour l’année 1988 en vertu de l’art. 96 de la Loi de l'impôt sur le revenu, S.C. 1970‑71‑72, ch. 63 (la « Loi »).
c) Permettre l’acquisition, au coût de 5 000 $CAN, d’une participation de un pour cent dans un bien canadien relatif au pétrole et au gaz.
6 Bien que la prétendue société de personnes ait acheté une participation dans le bien relatif au pétrole et au gaz, ce bien n’a jamais produit de bénéfice et la production a cessé en raison de l’inondation du puits peu après son acquisition. Plus tard, la prétendue société de personnes a acheté un condominium au Montana, mais ce bien n’a lui aussi jamais produit aucun bénéfice.
7 Au cours de l’année d’imposition 1988, chacun des Canadiens s’est vu attribuer sa part proportionnelle de la perte résultant de la vente des appartements Dallas par Commons. Par un avis de nouvelle cotisation, les autorités fiscales ont rejeté les pertes déduites par l’appelant au titre de la société de personnes. Ce dernier a déposé un avis d’opposition, mais la nouvelle cotisation a été confirmée. Il a interjeté appel devant la Cour canadienne de l’impôt, la Cour d’appel fédérale et, enfin, notre Cour.
II. L’historique des procédures judiciaires
1. La Cour canadienne de l’impôt, 97 D.T.C 1468
8 Le juge Rip de la Cour canadienne de l’impôt a estimé que les opérations produisaient un effet juridique et n’étaient pas un trompe-l’œil, et que les dispositions de la Loi en matière d’évitement fiscal ne s’appliquaient pas en l’espèce.
9 Les motifs de jugement du juge Rip portent principalement sur la question de savoir si les Canadiens sont devenus membres d’une société de personnes valable. Le juge de la Cour de l’impôt a conclu que, suivant de la définition de société de personnes, il doit exister un lien ou une association entre des personnes exploitant une entreprise en vue de réaliser un bénéfice. Il a également jugé que le « seul objectif » que visaient les Canadiens en concluant les opérations consistait à acquérir une perte fiscale potentielle. S’appuyant sur l’arrêt de la Cour d’appel fédérale Canada c. Continental Bank Leasing Corp., [1996] 3 C.F. 713, qui a depuis été infirmé, le juge de la Cour de l’impôt a estimé, à la p. 1483, que
ni l’appelant ni les Canadiens n’avaient l’intention de faire autre chose que d’obtenir une perte fiscale subie dans le cadre de l’entreprise. L’achat du bien canadien relatif au pétrole et au gaz et du condominium du Montana n’était que du camouflage. L’espoir que les Canadiens avaient de tirer un revenu de ces deux biens était minime, et ne se rapprochait même pas du montant de la perte qu’ils espéraient déduire de leur revenu. La relation existant entre les Canadiens n’était pas une relation dans le cadre de laquelle ceux‑ci exploitaient une entreprise en commun en vue de réaliser un bénéfice. Les Canadiens n’étaient pas associés en vue d’exploiter une entreprise dans un but lucratif.
10 En conséquence, le juge de la Cour de l’impôt a conclu que les Canadiens n’étaient pas membres d’une société de personnes en ce qui concerne la propriété des appartements Dallas. Il a également rejeté l’argument que les Canadiens n’étaient pas tenus de satisfaire aux critères applicables à la création d’une société de personnes puisqu’ils avaient acquis des intérêts dans une société de personnes qui existait déjà. Il a jugé qu’un tel lien devait exister entre les associés, peu importe qu’ils constituent une nouvelle société de personnes ou qu’ils soient admis au sein d’une société de personnes existante. Ayant conclu à l’absence des conditions d’existence d’une relation de société de personnes en l’espèce, le juge de la Cour de l’impôt a estimé que l’appel devait être rejeté.
2. La Cour d’appel fédérale, [2000] 1 C.F. 555
11 La Cour d’appel fédérale (le juge Rothstein, avec l’appui du juge en chef Isaac et du juge Décary) a confirmé à l’unanimité le résultat auquel le juge de la Cour de l’impôt était parvenu. La Cour d’appel fédérale a examiné deux questions principales : Premièrement, est-ce qu’une entreprise a été exploitée en vue de réaliser un bénéfice, accessoirement à l’objectif de réduction maximale de l’impôt? Deuxièmement, les Canadiens étaient-ils des associés parce qu’ils avaient obtenu cession d’intérêts dans une société de personnes existante?
12 En ce qui concerne la première question en litige, les juges de la Cour d’appel fédérale ont appliqué les principes énoncés par notre Cour dans l’arrêt Continental Bank Leasing Corp. c. Canada, [1998] 2 R.C.S. 298. Ils ont tenu compte de la preuve concernant les intentions et la conduite des Canadiens relativement à chaque élément d’actif que possédait Commons à l’époque pertinente. Ils ont jugé que Commons n’avait pas exploité d’entreprise après la cession des intérêts aux Canadiens. De l’avis de la Cour d’appel fédérale, une fois que les Canadiens sont devenus membres de Commons, il y a simplement eu une série d’opérations ayant abouti à l’aliénation des appartements Dallas et à l’acquisition du bien canadien relatif au pétrole et au gaz. En conséquence, la Cour d’appel fédérale a jugé que, contrairement à ce qui était le cas dans l’affaire Continental Bank, précitée, il n’y avait pas d’« élément véritable, bien qu’accessoire, de profit » (par. 26) permettant d’inférer qu’une entreprise était exploitée en vue de réaliser un bénéfice et ainsi de respecter la définition de société de personnes.
13 Pour ce qui est de la deuxième question, la Cour d’appel fédérale a estimé que l’admission de nouveaux membres et le départ d’associés existants sont considérés comme ayant pour effet d’entraîner la constitution d’une nouvelle société de personnes, pourvu que les éléments essentiels de la définition de société de personnes soient présents. La cour a donc jugé que la cession d’une participation dans une telle société n’élimine pas l’obligation de conformité à la définition de société de personnes et que, comme les Canadiens ne respectaient pas cette définition, la prétendue société de personnes n’était en conséquence rien de plus qu’un regroupement de copropriétaires de certains biens.
III. L’analyse
14 Comme nous l’avons souligné au départ, l’issue du présent pourvoi dépend de l’application des principes du droit relatif aux sociétés de personnes. La principale question en litige consiste à déterminer si l’appelant était membre d’une société de personnes valable et pouvait en conséquence déduire de son revenu les pertes de la société conformément à l’art. 96 de la Loi. La deuxième question en litige est de savoir si, indépendamment des conditions de validité d’une société de personnes, l’appelant était devenu un associé du fait qu’il avait obtenu cession d’une participation.
15 Dans l’examen de ces questions dans le cadre du présent pourvoi et de l’affaire Spire Freezers, nous n’estimons pas nécessaire d’analyser la règle générale anti-évitement introduite le 13 septembre 1988, puisque les opérations en cause sont survenues avant cette date et ne sont donc pas visées par cette règle.
16 Voici le texte du par. 96(1) de la Loi :
96. (1) Lorsqu’un contribuable est membre d’une société, son revenu, le montant de sa perte autre qu’une perte en capital, de sa perte en capital nette, de sa perte agricole restreinte et de sa perte agricole, s’il y en a, pour une année d’imposition, ou son revenu imposable gagné au Canada pour une année d’imposition, selon le cas, est calculé comme si
a) la société était une personne distincte résidant au Canada;
b) l’année d’imposition de la société correspondait à son exercice financier;
c) chaque activité de la société (y compris une activité relative à la propriété de biens) était exercée par celle-ci en tant que personne distincte, et comme si était établi le montant
(i) de chaque gain en capital imposable et de chaque perte en capital déductible de la société, découlant de la disposition de biens, et
(ii) de chaque revenu et perte de la société afférents à chacune des autres sources ou à des sources situées dans un endroit donné,
pour chaque année d’imposition de la société;
d) chaque revenu ou perte de la société pour une année d’imposition était calculé sans tenir compte des paragraphes 66.1(1), 66.2(1) et 66.4(1) et comme si aucune déduction n’était permise par l’article 29 des Règles de 1971 concernant l’application de l’impôt sur le revenu ou par le paragraphe 65(1) ou l’article 66, 66.1, 66.2 ou 66.4;
e) chaque gain de la société résultant de la disposition de fonds de terre utilisés dans une entreprise agricole de la société, était calculé comme si la présente loi était interprétée en faisant abstraction de l’alinéa 53(1)i);
. . .
f) le montant du revenu de la société, pour une année d’imposition, tiré d’une source quelconque ou de sources situées dans un endroit donné, constituait le revenu du contribuable tiré de cette source ou de sources situées dans cet endroit donné, selon le cas, pour l’année d’imposition du contribuable au cours de laquelle l’année d’imposition de la société se termine, jusqu’à concurrence de la part du contribuable, et
g) la perte du contribuable — à concurrence de la part dont il est tenu — résultant d’une source ou de sources situées dans un endroit donné, pour l’année d’imposition du contribuable dans laquelle l’année d’imposition de la société se termine, équivalait à l’excédent éventuel :
(i) de la perte de la société, pour une année d’imposition, résultant de cette source ou de ces sources,
sur
(ii) dans le cas d’un associé déterminé (au sens de la définition d’«associé déterminé» figurant au paragraphe 248(1), mais sans tenir compte de l’alinéa b) de celle‑ci) de la société dans l’année, le montant éventuellement déduit par la société en application de l’article 37 dans le calcul de son revenu pour l’année d’imposition provenant de cette source ou de ces sources,
(iii) dans les autres cas, zéro.
1. L’appelant était-il membre d’une société de personnes : Exploitait-il une entreprise en commun en vue de réaliser un bénéfice?
a) Les éléments essentiels d’une société de personnes
17 L’expression « société de personnes » n’est pas définie dans la Loi. Il s’agit d’une expression juridique venant de la common law et de l’equity qui a été codifiée dans diverses lois provinciales et territoriales traitant de ce type de société (qu’on appelle « société en nom collectif » dans ces lois). Sur le plan de l’interprétation législative, on présume que le législateur entendait que, pour l’application de la Loi, l’expression reçoive son sens juridique : N. C. Tobias, Taxation of Corporations, Partnerships and Trusts (1999), p. 21. Nous sommes d’avis que le contribuable qui désire déduire des pertes d’une société de personnes canadienne en vertu de l’art. 96 de la Loi doit satisfaire à la définition de société prévue par la loi provinciale ou territoriale applicable. Cette exigence est conforme au Bulletin d’interprétation IT-90, qui est intitulé « Qu’est-ce qu’une société? » et daté du 9 février 1973. Elle est également conforme à l’approche adoptée par les juges majoritaires de notre Cour aux fins d’interprétation de la Loi dans l’arrêt Will-Kare Paving & Contracting Ltd. c. Canada, [2000] 1 R.C.S. 915, 2000 CSC 36, par. 31. Il s’ensuit que, pour l’application de l’art. 96 de la Loi, les éléments essentiels d’une société de personnes prévus par le droit canadien doivent être présents, même lorsqu’il s’agit de sociétés étrangères : pour une approche similaire, voir Economics Laboratory (Canada) Ltd. c. M.R.N., 70 D.T.C. 1208 (C.A.I.).
18 Chacune des provinces de common law a adopté sa propre loi sur les sociétés en nom collectif, inspirée de la loi intitulée Partnership Act, 1890 (R.-U.), 53 & 54 Vict., ch. 39. Cependant, le concept même de « société en nom collectif » (« société de personnes » dans la Loi) avait depuis longtemps été reconnu par les tribunaux de droit et d’equity avant l’édiction de la loi anglaise. Il n’est donc pas surprenant que les ressorts de common law en général, et les provinces de common law canadiennes en particulier, définissent ce type de société comme étant une relation comportant les trois mêmes éléments essentiels. Ces trois éléments ont récemment été décrits ainsi par notre Cour dans l’arrêt Continental Bank, précité, par. 22 :
À l’article 2 de la Loi sur les sociétés en nom collectif [de l’Ontario], le terme société en nom collectif est défini comme étant «la relation qui existe entre des personnes qui exploitent une entreprise en commun en vue de réaliser un bénéfice». Ce libellé, commun à la plupart des lois sur les sociétés en nom collectif dans les ressorts de common law, comporte trois éléments essentiels: (1) une entreprise, (2) exploitée en commun (3) en vue de réaliser un bénéfice.
19 En droit, le sens de l’expression « exploiter une entreprise » peut varier selon le contexte dans lequel cette expression est utilisée. Dans les lois provinciales sur les sociétés en nom collectif, les mots « entreprise » ou « affaires » sont généralement définis comme visant également les « commerces, occupations et professions ». Les facteurs susceptibles d’être pertinents pour statuer sur l’existence d’une entreprise se trouvent dans les définitions juridiques existantes. L’ouvrage Black's Law Dictionary (6e éd. 1990) donne, à la p. 214, une définition simple de l’expression « carrying on trade or business » ([traduction] « exploiter une entreprise »), savoir : [traduction] « Se présenter à autrui comme faisant la vente de biens ou services ». Une autre définition requiert la présence d’au moins trois éléments : (1) un apport sous forme de temps, d’attention et de travail; (2) le fait de contracter des obligations envers d’autres personnes; (3) l’objectif de gagner sa vie ou de réaliser un bénéfice : voir Gordon c. La Reine, [1961] R.C.S. 592, le juge Cartwright, dissident mais non sur ce point, p. 603.
20 L’existence d’une société de personnes valable ne dépend pas de la création d’une nouvelle entreprise, car il suffit qu’une entreprise qui existait déjà ait été maintenue. Une telle société peut être formée lorsque deux parties conviennent d’exploiter ensemble l’entreprise que l’une d’elles possède déjà. Il n’est pas nécessaire d’établir que les associés ont exploité une entreprise pendant une longue période. Une société de personnes peut être créée en vue d’une seule opération. Comme l’a souligné notre Cour dans l’arrêt Continental Bank, précité, par. 48, « [t]ant que les parties ne créent pas l’équivalent d’une coquille vide qui n’exploite dans les faits aucune entreprise, le fait que la société en nom collectif ait été créée pour une seule opération est sans conséquence. » En outre, pour établir qu’il y avait exploitation d’une entreprise, il n’est pas nécessaire de démontrer que les parties tenaient des réunions, faisaient de nouvelles opérations ou prenaient des décisions : Continental Bank, précité, par. 31-33. On peut établir une entreprise même dans des circonstances où l’unique activité de celle-ci consiste à accepter passivement des revenus de location, comme l’a indiqué le juge L’Heureux-Dubé dans l’arrêt Hickman Motors Ltd. c. Canada, [1997] 2 R.C.S. 336, par. 46 :
Lorsque de la machinerie est louée, l’essentiel des opérations peut, à l’occasion, se limiter à recevoir les revenus de location ainsi qu’à assumer le risque commercial et les autres obligations. En tout temps au cours de cette période, un client pourrait exiger l’exécution de l’une des obligations prévues au contrat, par exemple, la réparation d’un moteur. Lorsque, parce qu’elle a la chance de ne pas avoir d’ennuis ou d’accidents de nature mécanique au cours d’une certaine période, une entreprise de location accepte «passivement» les revenus de location ainsi que les risques et les obligations de nature commerciale, il ne s’ensuit pas pour autant qu’elle n’exploite pas une entreprise au cours de cette période. Toute autre conclusion laisserait implicitement supposer que les entreprises de location sont «intermittentes», c’est‑à‑dire qu’elles n’exploitent une entreprise que dans le cas où quelque chose ne va pas dans les opérations. Une telle proposition est inacceptable.
21 Pour déterminer si une entreprise est exploitée « en commun », il faut se rappeler qu’une société de personnes naît d’un contrat. L’objectif commun nécessaire à l’établissement d’une société de personnes sera habituellement présent lorsque les parties auront conclu un contrat de société valide énonçant leurs droits et obligations respectifs en tant qu’associés. Comme il a été souligné dans l’arrêt Continental Bank, précité, par. 34-35, la reconnaissance du pouvoir de tout associé de lier la société est certes pertinente, mais le fait que la gestion de celle-ci ait été confiée à un seul associé n’oblige pas à conclure que l’entreprise n’était pas exploitée en commun. Cette constatation est confirmée dans Lindley & Banks on Partnership (17e éd. 1995), p. 9, où l'on mentionne qu’une ou plusieurs parties peuvent, dans les faits, gérer l’entreprise pour leur propre compte et celui des autres parties sans pour autant menacer le statut juridique de l’arrangement. Ce fait peut être pertinent si les parties se sont présentées à des tiers comme étant des associés, tout comme peut l’être le fait pour les parties de ne pas se présenter comme tel. Parmi les autres éléments de preuve qui sont compatibles avec l’intention d’exploiter l’entreprise en commun, mentionnons les suivants : apport à l’entreprise commune sous forme d’habiletés, de connaissances ou de biens, propriété conjointe de l’objet de l’entreprise, partage des profits et des pertes, production de déclarations de revenus à titre de société de personnes, existence d’états financiers et de comptes bancaires conjoints et échange de correspondance avec des tiers : voir Continental Bank, précité, par. 24 et 36.
22 Pour déterminer si une entreprise est exploitée « en vue de réaliser un bénéfice », il faut se demander quelles étaient les intentions des parties lorsqu’elles auraient formé la société de personnes. Il importe au départ de distinguer la motivation de l’intention. La motivation est ce qui pousse la personne à agir, alors que l’intention est l’objectif ou la fin que vise l’acte qui a été accompli. À maintes reprises, notre Cour a jugé qu’une motivation d’ordre fiscal n’enlève rien à la validité d’opérations faites à des fins fiscales : Shell Canada Ltée c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 622; Canada c. Antosko, [1994] 2 R.C.S. 312; Stubart Investments Ltd. c. La Reine, [1984] 1 R.C.S. 536, p. 540. De même, une motivation d’ordre fiscal n’enlève rien à la validité d’une société de personnes lorsque les éléments essentiels d’une telle société sont réunis : Continental Bank, précité, par. 50-52. À ce stade-ci, la question est de savoir si le contribuable peut établir qu’il avait l’intention de réaliser un bénéfice, peu importe s’il était motivé par des considérations fiscales. Pour une analyse plus approfondie, voir D. Nathanson, « Tax Motive Kills Partnership: Spire Freezers (cf. Continental Bank) » (1999), 7 Tax Litigation 458.
23 En outre, dans l’arrêt Continental Bank, précité, notre Cour a jugé que l’intention prédominante du contribuable n’est pas déterminante pour statuer sur l’existence de l’élément essentiel que constitue la volonté de « réaliser un bénéfice ». Il suffit que le contribuable établisse l’existence d’un objectif accessoire visant la réalisation d’un bénéfice. Cela ressort de l’observation suivante, faite aux p. 10-11 de Lindley & Banks on Partnership, op. cit., et adoptée dans l’arrêt Continental Bank, précité, par. 43 :
[traduction] . . . lorsqu’une société est constituée dans quelque autre but dominant [autre qu’un but lucratif], notamment pour éviter l’impôt, mais qu’il existe aussi un élément véritable, bien qu’accessoire, de profit, il est possible d’en conclure que l’entreprise est exploitée « dans le but de réaliser un bénéfice ». Cependant, lorsqu’il peut être établi que l’unique raison pour laquelle une société est mise sur pied est de conférer à un associé l’«avantage», par exemple, d’une perte fiscale, alors que les parties n’envisagent nullement qu’un bénéfice [. . .] puisse être tiré de l’exploitation de l’entreprise en cause, la société ne peut véritablement être considérée comme ayant été créée «dans le but de réaliser un bénéfice».
24 Un objectif accessoire est, par définition, un objectif subordonné ou de moindre importance. Les tribunaux appelés à décider s’il y avait intention de réaliser un bénéfice ne doivent pas adopter ou utiliser une analyse purement quantitative. Le montant du bénéfice escompté n’est qu’un des divers facteurs à considérer. Le droit relatif aux sociétés de personnes n’exige pas la réalisation d’un gain net pendant une période déterminée afin d’établir qu’une activité est exercée dans le but de réaliser un bénéfice. Par exemple, une société de personnes peut subir des pertes lors du démarrage de son entreprise. Cela ne signifie pas que la relation qui existe n’est pas une société de personnes, pourvu toujours que l’entreprise soit exploitée dans le but de réaliser un bénéfice dans le futur. En conséquence, lorsque le motif prédominant de la création d’une société de personnes est l’acquisition d’une perte fiscale, le contribuable n’a pas à établir qu’il avait l’intention de réaliser un bénéfice suffisant pour effacer les pertes acquises ou produire un gain net.
b) L’approche applicable pour statuer sur l’existence d’une société de personnes
25 Conformément à l’observation suivante, énoncée dans Lindley & Banks on Partnership, op. cit., p. 73, et adoptée dans Continental Bank, précité, par. 23 : [traduction] « pour déterminer l’existence d’une société en nom collectif [. . .] il faut tenir compte du contrat et de l’intention véritables des parties ressortant de l’ensemble des faits de l’affaire ». En d’autres termes, pour statuer sur l’existence d’une société de personnes, les tribunaux doivent se demander si la preuve documentaire objective et les circonstances de l’affaire, notamment les actes concrets des parties, sont compatibles avec l’existence d’une intention subjective d’exploiter une entreprise en commun dans le but de réaliser un bénéfice.
26 Les tribunaux doivent se montrer pragmatiques dans l’examen des trois éléments essentiels d’une société de personnes. Pour déterminer si une telle société a été établie dans une affaire donnée, il faut analyser et soupeser les facteurs pertinents eu égard à toutes les circonstances. Le fait que l'existence de la prétendue société de personnes doive être examinée au regard de l’ensemble des circonstances est incompatible avec l’application mécanique d’une liste de contrôle ou d’un critère comportant des paramètres définis de façon plus précise.
c) L’application aux faits de l’espèce
27 En l’espèce, considérés seuls, le contrat de société et les autres documents indiquent l’intention de créer une société de personnes. Toutefois, cela ne suffit pas, car les conditions fondamentales d’existence d’une société de personnes valable doivent également être respectées.
28 En l’espèce, la prétendue société de personnes détenait deux éléments d’actif : les appartements Dallas et une participation directe de un pour cent dans un bien relatif au pétrole et au gaz en Alberta. Tout comme la Cour d’appel fédérale, nous sommes d’avis qu’il ressort des faits de la présente affaire que, à l’époque où ils ont effectué les opérations en cause, les Canadiens n’avaient pas l’intention d’exploiter une entreprise en vue de réaliser un bénéfice pour ce qui est des appartements Dallas. Après l’acquisition par les Canadiens de leurs participations dans la prétendue société de personnes, les appartements Dallas ne leur ont appartenu que brièvement avant d’être aliénés conformément à l’option consentie aux associés américains et suivant l’ordre préétabli de conclusion des diverses opérations. Comme il a été mentionné dans l’arrêt Continental Bank, précité, une société en nom collectif peut être créée pour une courte période. On a également reconnu dans cette affaire qu’il n’était pas nécessaire que les parties tiennent des réunions ou prennent des décisions, et que le fait d’accepter passivement des revenus de location pouvait constituer une entreprise. Cependant, dans l’arrêt Continental Bank, précité, l’entreprise exploitée par la société en nom collectif existait déjà avant la formation de la société et elle a continué d’être exploitée par la suite. En l’espèce, aucune entreprise n’a été maintenue; en fait, l’un des premiers gestes de la prétendue société de personnes a été de mettre fin aux activités de gestion, par Commons, des appartements Dallas. En outre, aucune preuve n’a été produite en vue d’établir que les Canadiens avaient eu l’intention de réaliser un bénéfice pendant la période où ils participaient à l’entreprise relative aux appartements Dallas. En conséquence, compte tenu de l’ensemble des circonstances, pendant la période qui s’est écoulée de l’entrée en scène des Canadiens jusqu’à l’aliénation des appartements Dallas, les Canadiens n’ont pas, à l’égard de ce bien, exploité une entreprise en commun en vue de réaliser un bénéfice.
29 L’appelant soutient que l’achat de la participation directe dans un bien relatif au pétrole et au gaz établit l’existence d’une intention accessoire d’exploiter une entreprise en vue de réaliser un bénéfice. Ici encore, la preuve documentaire témoigne de l’intention de créer une société de personnes. Tout juste avant les opérations en cause dans le présent pourvoi, le contrat de société a été modifié de façon à y prévoir que l’investissement dans le domaine du pétrole et du gaz était l’un des objets de la société de personnes. Peu de temps avant le retrait prévu des associés américains, la prétendue société de personnes a effectivement acquis, au prix de 5 000 $, une participation de un pour cent dans un bien relatif au pétrole et au gaz en Alberta. Cependant, comme il a été vu plus tôt, cet élément de preuve touchant l’intention doit être soupesé avec d’autres facteurs, eu égard aux circonstances propres au bien relatif au pétrole et au gaz. Après avoir examiné ces circonstances, nous ne sommes pas convaincus que les supposés associés avaient, comme il se doit, l’intention d’exploiter une entreprise en commun dans le but de réaliser un bénéfice. Il est difficile d’accepter qu’une entreprise ait effectivement été exploitée alors qu’aucun des facteurs pertinents en ce qui concerne l’existence d’une entreprise n’étaye cette prétention. Les supposés associés ne se sont pas présentés à d’autres personnes comme étant des fournisseurs de biens ou services tirés du bien relatif au pétrole et au gaz dans lequel ils avaient un intérêt. Ils n’avaient aucune responsabilité quant à la gestion du bien. Il n’y a aucune preuve indiquant que la prétendue société de personnes ou ses représentants ont consacré plus qu’un apport symbolique au projet en temps, attention ou travail, ou qu’ils ont contracté des obligations envers d’autres personnes relativement au projet.
30 En outre, lorsqu’il a été interrogé à ce sujet au procès, l’appelant ne se souvenait pas du nom de la société de gestion qui exploitait le puits de pétrole et de gaz. Le seul élément de preuve d’une expectative de profit était l’assertion vague et intéressée qu'a faite l’appelant au procès et selon laquelle il escomptait un rendement annuel de 1 000 $ à 1 500 $. Aucune preuve n’a établi que quelque profit ait jamais été réalisé, et aucun état financier n’a été produit. La participation directe de un pour cent dans le bien relatif au pétrole et au gaz était le seul élément d’actif de la prétendue société de personnes et, environ deux mois après l’achat du bien, le puits a été inondé et la production a été suspendue. Aucune autre participation dans des biens relatifs au pétrole et au gaz n’a été acquise. Ce n’est que 18 mois après l’arrêt de l’exploitation du bien relatif au pétrole et au gaz que la prétendue société de personnes a acheté un autre bien, soit le condominium au Montana.
31 Compte tenu des circonstances susmentionnées, nous n’acceptons pas la prétention de l’appelant selon laquelle les activités des Canadiens relativement à leur investissement dans le domaine du pétrole et du gaz constituait l’exploitation d’une entreprise en vue de réaliser un bénéfice, pas même en tant qu’objectif accessoire. Comme il a été mentionné plus tôt, le temps, le travail et l’argent consacrés à l’achat et à la détention de la participation dans le bien relatif au pétrole et au gaz n’ont été que symboliques; de fait, cet arrangement pourrait être considéré comme la copropriété d’un bien, conclusion à laquelle est arrivée la Cour d’appel fédérale, ou comme un événement ou un projet isolé, par opposition à l’exploitation d’une entreprise : voir Tara Exploration and Development Co. c. M.R.N., 70 D.T.C. 6370 (C. de l’É.).
32 Nous souscrivons à la conclusion du juge de première instance que les opérations en cause n’étaient pas un trompe-l’œil : voir Stubart Investments, précité, p. 545-546. Cependant, le juge de première instance a également estimé que l’achat de la participation directe de un pour cent dans le bien relatif au pétrole et au gaz n’était « que du camouflage ». Nous assimilons cette constatation à une conclusion que l’achat par l’appelant de la participation dans le bien relatif au pétrole et au gaz ne visait aucun objectif commercial accessoire véritable. À l’instar de la Cour d’appel fédérale, nous souscrivons également à cette constatation. Nous n’arrivons pas à cette conclusion en adoptant ou en utilisant une analyse quantitative; en d’autres mots, nous ne fondons pas notre conclusion sur le seul montant du bénéfice escompté, bien qu’il s’agisse d’un facteur à considérer. Pour déterminer si l’intention de « réaliser un bénéfice » qui est requise existe, les tribunaux doivent prendre en compte tous les facteurs qui ont trait à l’exploitation d’une entreprise en commun en vue de réaliser un bénéfice.
33 Par contraste, les appelants dans l’affaire Spire Freezers, précitée, ont fait un investissement considérable dans une entreprise existante, qu’ils ont continué d’exploiter après avoir formé la société de personnes. Essentiellement, ils ont acquis un bien, en l'occurrence un immeuble d’habitation, qui exigeait beaucoup plus qu’un effort minimal de gestion. Les parties ont satisfait à l’exigence relative à l’objectif commun du fait qu’elles ont conclu un contrat de société valide et qu’elles ont été, quoique brièvement, propriétaires conjoints de l’immeuble d’habitation. Dans Spire Freezers, les appelants doivent avoir conclu l’opération en vue de réaliser un bénéfice, puisqu’ils avaient été informés de la possibilité de tirer un bénéfice de l’immeuble d’habitation et qu’ils entendaient clairement continuer d’exploiter cette entreprise. Dans cette affaire, les conditions d’existence d’une société de personnes étaient réunies.
34 En résumé, il est vrai que, dans la présente affaire, le juge de première instance ne disposait pas des motifs exposés par notre Cour dans l’arrêt Continental Bank, précité, et que, en conséquence, il n’a pas appliqué les bonnes règles de droit lorsqu’il s'est prononcé contre l’appelant. Cependant, ayant appliqué cet arrêt, nous sommes d’avis que, en l’espèce, la conclusion du juge de première instance était fondée. L’appelant n’était pas membre d’une société de personnes puisqu’aucune entreprise n’était exploitée en commun en vue de réaliser un bénéfice.
2. Le fait d’être cessionnaire écarte-t-il l’obligation de conformité à la définition?
35 L’autre thèse avancée par l’appelant est qu’il n’était pas tenu de satisfaire aux critères de l’arrêt Continental Bank étant donné que, à l’instar des autres Canadiens, il était devenu un associé d’une société de personnes valable en obtenant cession d’intérêts dans une telle société existant déjà au Texas. À cet égard, l’appelant soutient que le droit applicable est celui du Texas et que, en vertu de ce droit, le critère exigeant l’exploitation d'une entreprise en commun en vue de réaliser un bénéfice n’est pas pertinent pour déterminer si la société était toujours valide. Les parties ne s’entendent pas encore sur la question de savoir si cet aspect du droit du Texas a été établi de façon satisfaisante. Les cours de juridiction inférieure ont estimé qu’il ne l’avait pas été, étant donné que le témoin expert ne s’était pas arrêté à la question de savoir si la présence des éléments essentiels d’une société de personnes était nécessaire.
36 Comme il a été mentionné précédemment, nous sommes d’avis que le contribuable canadien qui désire déduire des pertes d’une société de personnes en application de l’art. 96 de la Loi doit satisfaire aux éléments essentiels à l’existence d’une telle société en droit canadien. Même lorsqu’il s’agit d’une société de personnes étrangère, ces éléments essentiels doivent être présents pour l’application de l’art. 96 de la Loi. La société de personnes doit correspondre à l’entité connue en droit canadien et ne pas être simplement une entité portant ce nom.
37 Pour retenir la seconde thèse de l’appelant, il nous faudrait accepter que, du fait qu’une société de personnes est par nature une entité indépendante et permanente, une personne peut devenir un associé de cette société en acquérant une participation financière dans celle-ci, même si cette personne n’a pas l’intention d’établir une relation fixe avec les autres associés. Une société de personnes peut, selon le contexte, être considérée comme une entité indépendante ou comme une relation entre des individus. Le fait qu’une société de personnes puisse être considérée comme une entité pour certaines fins ressort clairement de l’art. 5 de la loi ontarienne intitulée Partnerships Act, R.S.O. 1980, ch. 370, qui précise que, par souci de commodité, une telle société peut être appelée [traduction] « firme », et que le nom sous lequel cette société exploite son entreprise est sa « raison sociale ». De même, en ce qui concerne l’impôt sur le revenu, le revenu tiré de l’entreprise de la société est calculé selon les règles applicables à la firme. En outre, les règles de procédure civile précisent habituellement que, en cas d’action intentée contre une société de personnes, tant la demande que la défense doivent utiliser la raison sociale de la société, et toute ordonnance rendue contre une société peut être exécutée contre les biens de celle-ci et ceux de ses associés : J. A. VanDuzer, The Law of Partnerships and Corporations (1997), p. 26.
38 En outre, le fait qu’une société de personnes possède certains des attributs d’une entité découle des principes du droit relatif aux sociétés de personnes en matière de dissolution. La loi prévoit certaines circonstances dans lesquelles la société est automatiquement réputée dissoute. Un tribunal peut également intervenir et ordonner la dissolution de la société dans des circonstances bien précises. Les associés peuvent également convenir de dissoudre la société si certains événements se produisent. Dans les autres cas, il faut un acte explicite de l’un des associés pour mettre fin à la société de personnes et à la relation. De plus, il pourrait être nécessaire de donner un avis aux associés restants et possiblement à d’autres personnes : voir A. R. Manzer, A Practical Guide to Canadian Partnership Law (éd. feuilles mobiles), par. 7.60, 7.70 et 7.150.
39 Cependant, la question dont nous sommes saisis porte sur l’effet de la cession d’une participation dans une société de personnes et consiste à déterminer si le cessionnaire devient un associé par suite d’une telle cession. En règle générale, suivant le droit relatif aux sociétés de personnes, le cessionnaire d’une participation dans une telle société ne devient pas de ce seul fait un associé de cette dernière : voir Lindley & Banks on Partnership, op. cit., p. 556-557. Par exemple, l’art. 34 de la Partnership Act, R.S.A. 1980, ch. P-2, de l’Alberta, énonce les droits du cessionnaire d’une participation dans une société de personnes. Il est clair que l’art. 34 ne confère pas au cessionnaire tous les droits d’un associé, mais seulement le droit à une quote-part des bénéfices réalisés par la société et des biens de celle-ci en cas de dissolution.
40 À notre avis, pour qu’un individu devienne un associé par suite d’une cession, il doit exister une société de personnes valable au moment où le nouvel associé est admis dans celle-ci. En d’autres termes, en cas d’admission d’un nouvel associé, l’existence des conditions de validité d’une société de personnes doit être confirmée de nouveau pour assurer le maintien de la société dans sa nouvelle forme. Autrement, la société sera maintenue dans sa forme originale, à moins que ne soit survenu un fait entraînant sa dissolution. Le simple cessionnaire n’aura que les droits prévus par la loi applicable ou le contrat de société.
41 Il ressort des principes fondamentaux du droit relatif aux sociétés de personnes que, pour qu’une personne puisse être admise dans une société de personnes valable existant déjà et devenir un nouvel associé de celle-ci, cette personne et celles qui sont déjà membres de la société doivent satisfaire aux éléments essentiels à l’existence d’une société de personnes valable au moment de l’admission du nouvel associé. Elles doivent donc toutes exploiter l’entreprise en commun en vue de réaliser un bénéfice. À cet égard, nous souscrivons à la conclusion de la Cour d’appel fédérale que « l’admission de nouveaux membres [. . .] [est] considéré[e] comme entraînant la constitution d’une nouvelle société de personnes, à condition bien sûr que les éléments nécessaires de la définition de la société de personnes soient présents » (par. 51). En particulier, nous faisons nôtres, à l’instar de la Cour d’appel fédérale, les propos suivants figurant au par. 3‑04 de Lindley & Banks on Partnership, op. cit., qui énoncent ainsi la position juridique classique :
[traduction] Le droit ne tient pas compte de la société, il tient compte des associés qui la composent; tout changement survenu à leur égard a pour effet de détruire la nature de la société; ce qu’on appelle les biens de la société sont les biens des associés et ce qu'on appelle les dettes et obligations de la société sont les dettes et obligations des associés.
42 Une société de personnes validement constituée est donc une entité qui continue d’exister, tant et aussi longtemps que sa composition demeure la même et que ne survient pas un des faits qui, suivant la loi ou le contrat, entraînent sa dissolution. Un contrat de société peut prévoir le maintien de la société après l’admission ou le retrait de membres, mais cela n’écarte pas l’obligation qu’ont les personnes qui entendent devenir des associés de cette société de satisfaire aux critères essentiels de validité d’une société de personnes. Ces critères sont fondamentaux et ne peuvent être écartés simplement par contrat. Une telle conclusion est compatible avec l’opinion que la formation d’une société de personnes ne dépend pas seulement des arrangements prévus par contrat, mais également du respect des éléments essentiels à l’existence d’une telle société qui ont été décrits par notre Cour dans l’arrêt Continental Bank, précité.
43 Comme nous avons déjà jugé que, au moment où ils ont conclu les opérations en cause, les prétendus associés ne satisfaisaient pas à ces éléments essentiels, nous ne pouvons retenir la thèse de l’appelant sur cette question.
44 Enfin, cela dit, il importe de mentionner que si une personne ou un groupe de personnes se présentent comme étant des associés d’une société de personnes, mais soutiennent ultérieurement ne pas être des associés parce qu’elles ne satisfont pas aux éléments essentiels d’une société de personnes valable, les tiers qui traitent avec une telle « non-entité » pourraient bien disposer de recours de nature contractuelle ou délictuelle contre le ou les prétendus associés. En conséquence, les tiers ne sont pas tenus de vérifier les assertions relatives à l’existence d’une société de personnes pour être certains d’avoir un recours contre les prétendus associés.
IV. Le dispositif
45 Pour les motifs qui précèdent, nous sommes d’avis de rejeter le pourvoi avec dépens.
Pourvoi rejeté avec dépens.
Procureurs de l’appelant : Bennett Jones, Calgary.
Procureur de l’intimée : Le sous-procureur général du Canada, Winnipeg.
