| France, Cour administrative d'appel de Nancy, 3ème chambre - formation à 3, 20 novembre 2018, 17NC02099

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société Garovito Construções LDA a demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009, 2010 et 2011, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2009 au 30 septembre 2012, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1503463 du 20 juin 2017, le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 18 août 2017 et un mémoire complémentaire, enregistré le 17 octobre 2018, la société Garovito Construções LDA, représentée par Me B..., demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Nancy du 20 juin 2017 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009, 2010 et 2011, ainsi que des pénalités correspondantes ;

3°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période allant du 1er janvier 2009 au 30 septembre 2012, ainsi que des pénalités correspondantes ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'administration n'a pas mentionné expressément dans l'avis de vérification qu'elle entendait vérifier l'existence d'un établissement stable en France ;

- l'administration lui a indiqué qu'elle disposait d'un délai de deux mois pour contester la décision de rejet de sa réclamation préalable devant le tribunal administratif, alors qu'en réalité, elle disposait d'un délai de quatre mois ;

- l'administration ne pouvait pas procéder à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée puisque cette dernière a déjà été déclarée en France et que les opérations considérées ont déjà été taxées ;

- elle ne dispose pas d'un établissement stable en France au sens des dispositions de l'article 209 I du code général des impôts ; c'est à tort que l'administration a considéré que les opérations qu'elle réalise en France forment un cycle commercial complet ;

- elle ne dispose pas d'un établissement stable en France au sens des stipulations de la convention franco-portugaise ;

- l'administration ne pouvait pas définir un établissement stable pour les rappels d'impôts sur les sociétés de la même manière que pour les rappels de TVA ;

- l'administration fiscale ne peut pas remettre en cause les indications qui lui ont été données par la direction des résidents étrangers des services généraux s'agissant de l'imposition de ses opérations à la TVA ;

- l'administration ne démontre pas l'existence de revenus occultes qui seraient imposables sur le fondement de l'article 111-c du code général des impôts ou de revenus distribués imposables sur le fondement de l'article 109 1-2° du même code ; elle n'établit pas la qualité de maître d'affaire de M.A... ; en tout état de cause, elle n'établit pas que les sommes ont été désinvesties de la société et distribuées à M.A....

Par un mémoire, enregistré le 27 février 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu'aucun des moyens invoqués par la société requérante n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution ;

- la convention du 14 janvier 1971 entre la France et le Portugal tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Haudier,

- les conclusions de Mme Kohler, rapporteur public,

- et les observations de Me B...pour la société Garovito Construções LDA.

Considérant ce qui suit :

1. La société Garovito Construções LDA, dont le siège est situé au Portugal, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2009 au 30 septembre 2012 à la suite de laquelle l'administration fiscale a considéré que la société disposait d'un établissement stable en France. En l'absence de comptabilité sincère et probante, elle a procédé à une reconstitution du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés dû par la société en raison de l'activité de cet établissement stable au titre des années 2009, 2010 et 2011, ainsi que de la taxe sur la valeur ajoutée due au titre de la période du 1er janvier 2009 au 30 septembre 2012. La société Garovito Construções LDA relève appel du jugement du 20 juin 2017, par lequel le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie.

Sur le lieu d'imposition :

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

2. En premier lieu, si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de la détermination du champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

3. D'une part, aux termes du I de l'article 209 du code général des impôts : " (...) les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés (...) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions (...) ".

4. En l'espèce, il résulte de l'instruction que la société Garovito Construções LDA a facturé, au cours des années en litige, des prestations de maçonnerie à des sociétés ou des particuliers domiciliés en France, notamment dans la Meuse, et dont la plupart sont des clients habituels de la société. L'administration indique par ailleurs, sans être sérieusement contredite, que la société exerce son activité en France toute l'année ou, à tout le moins, une bonne partie de l'année et qu'elle emploie pour ce faire des salariés. Lors de son audition, menée le 26 septembre 2012 par un contrôleur du travail de la direction du travail, de l'emploi, de la formation professionnelle et du dialogue social dans le cadre d'une procédure de contrôle d'une autre société, M. A..., qui s'est présenté comme l'un des associés de la société requérante, a indiqué que celle-ci employait 6 à 7 salariés à l'année pour son activité en France. Il est par ailleurs constant que la société loue de manière permanente des appartements dans le département de la Meuse afin d'y loger ses salariés. Il n'est, en outre, pas contesté que la société a pris en location un local dans la Meuse afin d'y stocker le matériel utile à son activité et que des véhicules utilisés par la société pour son exploitation en France stationnent dans la cour de ce local. Il résulte, enfin de l'instruction que la société possède deux comptes bancaires en France qui ont été ouverts par M.A..., pour lesquels ce dernier bénéficie seul d'une procuration et qui mentionnent comme adresse postale celle de M.A.... Par suite et alors même que le gérant de la société disposerait également d'un logement en France et qu'il ferait des allers-retours entre la France et le Portugal, la société Garovito Construções LDA doit être regardée comme disposant d'un établissement stable en France. L'activité économique exercée par l'intermédiaire de cet établissement était, dès lors, imposable en France en application des dispositions précitées de l'article 209 I du code général des impôts, au titre de l'impôt sur les sociétés.

5. D'autre part, aux termes de l'article 7 de la convention fiscale franco-portugaise du 14 janvier 1971 : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable ". Aux termes de l'article 5 de la même convention : " 3. 1) Le terme " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires dans laquelle l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. 2) l'expression " établissement stable " comprend notamment : a) un siège de direction ; b) une succursale ; c) un bureau ; d) une usine ; e) un atelier ; f) une mine, une carrière ou tout autre lieu d'extraction de ressources naturelles ; g) un chantier de construction ou de montage dont la durée dépasse douze mois. 3) On ne considère pas qu'il y a " établissement stable " si : a) Il est fait usage d'installations aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison de marchandises appartenant à l'entreprise ; b) Des marchandises appartenant à l'entreprise sont entreposées aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison ; c) Des marchandises appartenant à l'entreprise sont entreposées aux seules fins de transformation par une autre entreprise ; d) Une installation fixe d'affaires est utilisée aux seules fins d'acheter des marchandises ou de réunir des informations pour l'entreprise ; e) Une installation fixe d'affaires est utilisée, pour l'entreprise, aux seules fins de publicité, de fourniture d'informations, de recherches scientifiques ou d'activités analogues qui ont un caractère préparatoire ou auxiliaire. 4. Une personne agissant dans un Etat contractant pour le compte d'une entreprise de l'autre Etat contractant, autre qu'un agent jouissant d'un statut indépendant, visé au paragraphe 6, est considérée comme " établissement stable " dans le premier Etat si elle dispose dans cet Etat de pouvoirs qu'elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise, à moins que l'activité de cette personne ne soit limitée à l'achat de marchandises pour l'entreprise. 5. Une entreprise d'assurance de l'un des Etats contractants est considérée comme ayant un établissement stable dans l'autre Etat contractant dès l'instant que, par l'intermédiaire d'un représentant n'entrant pas dans la catégorie des personnes visées au paragraphe 6 ci-après, elle perçoit des primes sur le territoire de ce dernier Etat ou assure des risques situés sur ce territoire. 6. On ne considère pas qu'une entreprise d'un Etat contractant a un établissement stable dans l'autre Etat contractant du seul fait qu'elle y exerce son activité par l'entremise d'un courtier, d'un commissionnaire général ou de tout autre intermédiaire jouissant d'un statut indépendant, à condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité. 7. Le fait qu'une société qui est un résident d'un Etat contractant contrôle ou soit contrôlée par une société qui est un résident de l'autre Etat contractant ou qui y exerce son activité (que ce soit par l'intermédiaire d'un établissement stable ou non) ne suffit pas, en lui-même, à faire de l'une quelconque de ces sociétés un établissement stable de l'autre.".

6. En l'espèce et eu égard à ce qui a été dit au point 4, la société Garovito Construções LDA doit être regardée comme ayant disposé d'un établissement stable en France au sens des stipulations des articles 5 et 7 de la convention fiscale franco-portugaise.

7. En second lieu, l'administration a recherché si la société pouvait être regardée comme disposant d'un établissement stable en France au sens des dispositions précitées du I de l'article 209 du code général des impôts et des stipulations précitées de la convention fiscale franco-portugaise. La société n'est ainsi pas fondée à soutenir que l'administration fiscale a commis une erreur de droit en vérifiant l'existence d'un établissement stable à l'aune de critères applicables en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

8. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. (...) ". Aux termes de l'article 259 du même code : " Le lieu des prestations de services est réputé se situer en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle. ". Pour l'application de ces dispositions, un établissement stable est caractérisé par la disposition personnelle et permanente d'une installation comportant les moyens humains et techniques nécessaires aux prestations de services.

9. En l'espèce et eu égard à ce qui a été dit au point 4, la société Garovito Construções LDA doit être regardée comme ayant disposé d'un établissement stable au sens de ces dispositions.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

10. En premier lieu, la circonstance que la décision de rejet de la réclamation préalable adressée à la société le 13 octobre 2015 aurait comporté une mention des voies et délais de recours erronée est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition.

11. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. (...) ".

12. Ni cette disposition ni aucun autre texte n'obligent l'administration à informer le contribuable, avant la vérification, de la nature des impôts qui feront l'objet de la vérification. L'avis de vérification du 29 octobre 2012 indiquait expressément que le contrôle porterait sur l'ensemble des " déclarations fiscales ou opérations susceptibles d'être examinées " et comportait ainsi les mentions prévues par les dispositions précitées. La circonstance qu'il n'ait pas précisé que les investigations du vérificateur concerneraient l'existence d'un établissement stable en France n'est pas de nature à vicier les opérations de vérification.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

13. La circonstance que les sommes imposées par l'administration fiscale ne pourraient pas être regardées comme constituant des revenus occultes qui seraient imposables sur le fondement de l'article 111-c du code général des impôts ou des revenus distribués imposables sur le fondement de l'article 109 1-2° du code général des impôts est sans incidence sur le bien-fondé des impositions en litige.

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

14. Pour reconstituer le chiffre d'affaires taxable à la taxe sur la valeur ajoutée au titre des années litigieuses, l'administration fiscale a pris en compte les encaissements réalisés par la société au cours des années 2009 à 2012 sur les deux comptes bancaires qu'elle possédait en France.

15. Si la société requérante soutient que la taxe sur la valeur ajoutée litigieuse a déjà été acquittée, il résulte de l'instruction que, pour établir les rappels contestés, l'administration a déduit des chiffres d'affaires reconstitués pour chacune des années en litige les montants que la société Garovito Construções LDA a fait figurer au titre des mêmes années sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a déposées au service des impôts des entreprises étrangères. Par ailleurs, la société n'établit pas que les clients assujettis auraient procédé à l'autoliquidation de la taxe sur leurs déclarations.

16. Enfin, si la société fait valoir qu'elle avait pris soin, préalablement à toute décision, de questionner l'administration fiscale pour connaître l'étendue de ses obligations ainsi que les modalités exactes d'imposition des opérations à la TVA et que celle-ci ne saurait remettre en cause les modalités de fonctionnement indiquées par la direction des résidents étrangers des services généraux, elle ne justifie d'aucune prise de position formelle sur les impositions litigieuses.

17. Il résulte de tout ce qui précède que la société Garovito Construções LDA n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande. Ses conclusions à fin d'injonction et celles présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête présentée par la société Garovito Construções LDA est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Garovito Construções LDA et au ministre de l'action et des comptes publics.

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N° 17NC02099