Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. B...A...a demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007 ainsi que des contributions sociales y afférentes et des pénalités correspondantes.
Par un jugement n°1000219 du 26 mai 2011, le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande.
Par un arrêt n° 11NC01232 du 21 novembre 2013, la cour administrative d'appel de Nancy a annulé le jugement susmentionné et a déchargé M. A...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007 ainsi que des contributions sociales y afférentes et des pénalités correspondantes.
Par une décision n° 374492 du 9 octobre 2015, le Conseil d'Etat a annulé l'arrêt de la cour et renvoyé l'affaire à celle-ci.
Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires enregistrés les 26 juillet 2011, 1er octobre 2013, 12 janvier 2016 et 17 février 2016, M. B...A..., représenté par Me D..., demande :
1°) d'annuler le jugement n° 1000219 du 26 mai 2011 du tribunal administratif de Besançon ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;
3°) de suspendre la procédure de recouvrement en application de l'article L. 521-1 du code de justice administrative ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. A... soutient que :
- le jugement est irrégulier au regard des dispositions de l'article R. 741-7 du code de justice administrative, n'étant signé que du greffier ;
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
- la plus-value réalisée à l'occasion de la cession de titres en date du 31 octobre 2006 doit bénéficier de l'abattement prévu par les dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, dès lors que ce n'est pas à la date de la cession que doit s'apprécier la condition de non détention de titres dans la personne morale cessionnaire au cours des trois années civiles suivant l'année de la cession, mais au 31 décembre de l'année d'imposition de la plus-value résultant de la cession ; au 31 décembre 2006 et au cours des trois années qui ont suivi l'année de la cession, il n'a détenu aucun titre au sein de la société cessionnaire ; la société FDP a été en outre dissoute le 6 février 2007 avec effet rétroactif au 1er avril 2006 ;
- la rédaction de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales applicable à sa situation est celle modifiée par la loi de finances du 30 décembre 2008 dont l'article 35 prévoit que les dispositions relatives à la définition de l'abus de droit sont applicables aux propositions de rectification notifiées à compter du 1er janvier 2009, ce que prévoit également l'instruction du 9 septembre 2010 13 L 9-10 ; à défaut, le fondement légal des redressements opérés par l'administration est erroné ;
- l'opération de cession de ses titres dans la société FDP à la société TRP, en date du 20 décembre 2006, ne constitue pas un abus de droit visant à soustraire à l'imposition les plus-values réalisées ; l'administration n'apporte pas la preuve d'un abus de droit et n'a pas sollicité l'avis préalable du Comité de l'abus de droit fiscal ; ses droits dans la société TRP, dans laquelle il ne détient ni droit de vote, ni droit aux dividendes sont réguliers ; il n'a aucun lien juridique avec Mme S. qui a reçu les droits de vote et les droits à dividendes attachés aux titres détenus par lui ; cette répartition ne revêt aucun caractère fictif ; son implication dans la société TRP résulte des exigences des investisseurs ;
- la majoration de 80 % appliquée par l'administration n'est pas motivée en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
- le caractère automatique de la pénalité de 80 % appliquée par l'administration est contraire aux dispositions de l'article 1729 du code général des impôts.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 5 janvier 2012 et le 28 janvier 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.
Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office et tiré de l'irrecevabilité des conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 521-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Rousselle,
- et les conclusions de M. Collier, rapporteur public.
1. Considérant que M.A..., qui était l'actionnaire et le dirigeant de la société anonyme Machines A...a cédé, le 31 octobre 2006, l'intégralité des actions qu'il détenait dans cette société à la société Financière Daniel A...(FDP), dont il était actionnaire à hauteur de 86,70 % du capital, réalisant une plus-value de 571 464 euros ; que, le 20 décembre 2006, il a cédé la totalité des titres de la société FDP à la société Technologie Robotique A...(TRP), constituée le 6 novembre 2006, dont il était également actionnaire mais dont l'assemblée générale avait décidé, le 11 décembre précédent, de transformer les actions qu'il détenait en actions de préférence ne donnant ni droit de vote ni droit aux dividendes ; qu'à l'occasion de cette seconde cession, il a réalisé une plus-value de 14 615 189 euros, à laquelle s'est ajouté un complément de prix de 1 684 580 euros perçu en 2007 ; que, dans les déclarations de revenus qu'il a souscrites au titre des années 2006 et 2007, M.A..., qui a fait valoir ses droits à la retraite en avril 2007, a appliqué aux plus-values réalisées un abattement de 100 % en application des dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts ; qu'à l'issue d'un contrôle fiscal, l'administration a, toutefois, remis en cause le bénéfice de cet abattement et l'a assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, assorties de pénalités, que M. A...a contestées ; que, par un jugement du 26 mai 2011, dont M. A...relève appel, le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande de décharge de ces impositions ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 521-1 du code de justice administrative :
2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 521-1 du code de justice administrative : " Quand une décision administrative, même de rejet, fait l'objet d'une requête en annulation ou en réformation, le juge des référés, saisi d'une demande en ce sens, peut ordonner la suspension de l'exécution de cette décision, ou de certains de ses effets, lorsque l'urgence le justifie et qu'il est fait état d'un moyen propre à créer, en l'état de l'instruction, un doute sérieux quant à la légalité de la décision. (...) " ; que selon l'article R. 522-1 du même code : " La requête visant au prononcé de mesures d'urgence doit contenir l'exposé au moins sommaire des faits et moyens et justifier de l'urgence de l'affaire. À peine d'irrecevabilité, les conclusions tendant à la suspension d'une décision administrative ou de certains de ses effets doivent être présentées par requête distincte de la requête à fin d'annulation ou de réformation et accompagnées d'une copie de cette dernière " ;
3. Considérant que les conclusions de M. A...tendant à ce que la cour suspende la procédure de recouvrement en application de l'article L. 521-1 du code de justice administrative n'ont pas été présentées par une requête distincte, en méconnaissance des dispositions précitées de l'article R. 522-1 du code de justice administrative ; qu'elles sont, par suite, irrecevables ;
Sur la régularité du jugement :
4. Considérant qu'aux termes de l'article R. 741-7 du code de justice administrative : " Dans les tribunaux administratifs et les cours administratives d'appel, la minute de la décision est signée par le président de la formation de jugement, le rapporteur et le greffier d'audience " ;
5. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier que le jugement attaqué a été signé, conformément aux prescriptions de l'article R. 741-7 du code de justice administrative, par le président de la formation de jugement, le rapporteur et le greffier d'audience ; que la circonstance que l'ampliation du jugement qui a été notifiée à M. A...ne comporte pas ces signatures est sans incidence sur la régularité de ce jugement ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...)/ Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée " ;
7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée le 13 janvier 2009 ainsi que la réponse aux observations du contribuable en date du 27 mars 2009 précisent toutes deux, s'agissant des redressements consécutifs à la procédure de répression d'un abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, les éléments de fait retenus par le service, notamment les différentes opérations réalisées par M. A...entre les sociétés FDP et TRP au cours des mois de novembre et décembre 2006, puis analysent le caractère fictif de l'opération de cession de ses parts sociales par le contribuable, tant sur le plan civil au regard du fonctionnement habituel d'une société, que sur le plan fiscal ; qu'il suit de là que le moyen tiré d'une insuffisante motivation de la proposition de rectification ne peut être accueilli ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne la plus-value réalisée lors de la cession du 31 octobre 2006 :
8. Considérant qu'aux termes de l'article 150-0 D bis du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " Les gains nets mentionnés au 1 de l'article 150-0 D et déterminés dans les conditions du même article retirés des cessions à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts sont réduits d'un abattement d'un tiers pour chaque année de détention au-delà de la cinquième lorsque les conditions prévues au II sont remplies (...) " ; qu'aux termes de l'article 150-0 D ter du même code dans sa version en vigueur du 27 décembre 2006 au 1er janvier 2009 : " I. - L'abattement prévu à l'article 150-0 D bis s'applique dans les mêmes conditions (...) aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d'actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2006, si les conditions suivantes sont remplies : / 1° La cession porte sur l'intégralité des actions, parts ou droits détenus par le cédant dans la société dont les titres ou droits sont cédés (...); / 2° Le cédant doit (...) c) Cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite, soit dans l'année suivant la cession, soit dans l'année précédant celle-ci si ces événements sont postérieurs au 31 décembre 2005 ;(...) 4° En cas de cession des titres ou droits à une entreprise, le cédant ne doit pas détenir, directement ou indirectement, de droits de vote ou de droits dans les bénéfices sociaux de l'entreprise cessionnaire. (...) IV. - En cas de non-respect de la condition prévue au 4° du I à un moment quelconque au cours des trois années suivant la cession des titres ou droits, l'abattement prévu au même I est remis en cause au titre de l'année au cours de laquelle la condition précitée cesse d'être remplie " ;
9. Considérant qu'il résulte du texte même des dispositions précitées de l'article 150-0 D ter du code général des impôts que la condition fixée au 4° du I de cet article s'apprécie à la date de la cession des titres ou droits visés par ces dispositions ; qu'il en résulte que M. A...n'est pas fondé à soutenir que cette condition devait être satisfaite, non à la date de la cession, mais au 31 décembre de l'année au cours de laquelle était intervenue la cession à l'origine de la plus-value imposable à l'impôt sur le revenu ;
En ce qui concerne la plus-value réalisée lors de la cession du 20 décembre 2006 :
10. Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction antérieure à la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses ... qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ... L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement" ; qu'il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use de la faculté qu'elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, auraient normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ;
11. Considérant qu'aux termes du même article, dans sa rédaction issue du I de l'article 35 de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public " ;
12. Considérant qu'il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification adressée à M. A...le 13 janvier 2009 et de la réponse aux observations du contribuable du 27 mars 2009, que l'administration a remis en cause l'abattement pratiqué par le contribuable, en application de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, sur la plus-value réalisée à l'occasion de la cession de titres du 20 décembre 2006, au motif que la conversion des actions qu'il détenait dans la société TRP en actions dépourvues de droit de vote et de droit à dividendes, réalisée le 11 décembre 2006, était constitutive d'un montage ayant pour but exclusif d'éluder l'impôt ; qu'il résulte des dispositions citées aux points 10 et 11 qu'un tel motif, s'il était fondé, était de nature à justifier le redressement sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, avant comme après la modification de cet article par l'article 35 de la loi du 30 décembre 2008 ; que, dès lors, la circonstance que l'administration s'est, à tort, référée, tant au cours de la procédure d'imposition que devant le tribunal, aux dispositions de cet article dans leur rédaction antérieure à la loi de finances rectificative pour 2008 alors que, la proposition de rectification ayant été notifiée à M. A...postérieurement au 1er janvier 2009, ces dispositions n'étaient plus applicables, était sans incidence sur le bien-fondé des impositions en litige ;
13. Considérant qu'il résulte de l'instruction que par une délibération du 6 novembre 2006 a été constituée la SAS Technologie Robotique A...(TRP) au capital de laquelle M. pageès a pris part en apportant 5 286 actions de la SA FDP ; que le 11 décembre 2006, l'assemblée générale extraordinaire de la SAS TRP a créé des titres de préférence, à savoir des titres de catégorie P, sans droit de vote et sans droit aux dividendes et inclus dans cette catégorie l'ensemble des titres détenus par M. A... ; qu'elle a également créé des titres de catégorie R correspondant à 33,3 % des droits de vote et droits aux dividendes, Mme C...S. étant détentrice de ces titres, et des titres de catégorie O, détenus par des établissements bancaires et des investisseurs ; qu'ainsi, à l'issue de l'assemblée générale du 11 décembre 2006, M. A... détenait 58,07 % du capital de la SAS TRP et n'avait plus droit au vote ni à la perception de dividendes, les détenteurs des titres de catégorie O détenaient 41,9 % du capital mais leur participation aux bénéfices s'élevait à 66,6 % et Mme S. détenait 33,3 % des droits de vote et droits aux dividendes, alors que sa participation dans le capital s'élevait seulement à 0,0000292 %, correspondant à 10 actions ;
14. Considérant que si M. A...soutient qu'il n'existe aucun lien juridique ou familial entre lui et Mme S., il résulte de l'instruction, notamment de ses écritures devant le juge administratif, qu'ils résident à la même adresse et que Mme S. est sa compagne ; qu'à l'issue d'une augmentation de capital du 20 décembre 2006, à laquelle M. A... a participé par l'acquisition de titres de catégorie P, sans droit de vote et sans droit aux dividendes, ce dernier détenait 33,3 % du capital de la SAS TRP et les associés bénéficiaires de titres de catégorie O détenaient environ 66,6 % du capital ; que le rapport moral du président, relatif à l'assemblée générale extraordinaire du 11 décembre 2006, précise que la création de ces titres de catégorie P avait pour objet de " concilier les exigences des investisseurs financiers avec celles de M. B... A... " et de " lui faire bénéficier du régime fiscal d'exonération de plus-value de 16% prévu par l'article 150-0-D ter du code général des impôts " ; qu'il suit de là que l'administration établit que ces différentes décisions avaient pour finalité de soustraire la plus-value à l'impôt, dans une logique exclusivement fiscale et elle était fondée à mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;
Sur les pénalités :
15. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire " ;
16. Considérant qu'aux termes de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public alors applicable : " Les personnes physiques ou morales ont le droit d'être informées sans délai des motifs des décisions administratives individuelles défavorables qui les concernent. - A cet effet doivent être motivées les décisions qui :(...) - infligent une sanction... " ; que les pénalités consécutives à un abus de droit prévues à l'article 1729 du code général des impôts sont au nombre des sanctions auxquelles s'appliquent les dispositions précitées ;
17. Considérant qu'il ressort des termes de la proposition de rectification adressée à M. A... le 13 janvier 2009 que sous le titre " motivation des pénalités ", le vérificateur s'est borné à indiquer qu'il a " fait application de la majoration de 80 % pour abus de droit prévue à l'article 1729 du code général des impôts ", sans préciser que le contribuable a eu l'initiative du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire, ce qui aurait justifié qu'il n'était pas fait application du taux de 40 % ; que, par suite, l'administration n'a pas motivé l'application des pénalités au taux de 80 % et M. A...est fondé à en demander la décharge ;
18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A...est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande en tant qu'elle tendait à la décharge des pénalités au taux de 80 % mises à sa charge ;
Sur les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
19. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. A...présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
D E C I D E :
Article 1er : M. A...est déchargé des pénalités au taux de 80 % appliquées au redressement mis en oeuvre selon la procédure de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales.
Article 2 : Le jugement n°1000219 du 26 mai 2011 du tribunal administratif de Besançon est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...A...et au ministre des finances et des comptes publics.
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N°15NC02127
