France, Cour administrative d'appel de Paris, 10ème chambre, 02 juillet 2013, 11PA04531

Vu la requête, enregistrée le 21 octobre 2011, présentée pour la SAS Holco, dont le siège est au 43 rue Taitbout à Paris (75009), par MeF... ; la SAS Holco demande à la Cour :

1°) de réformer le jugement n° 0803591/1-1 du 22 juin 2011 en tant que, par celui-ci, le Tribunal administratif de Paris a rejeté, d'une part, le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt, ainsi que des pénalités correspondantes, mises à sa charge au titre de l'année 2002 et, d'autre part, ses conclusions tendant au bénéfice du régime de l'intégration fiscale au titre de l'exercice clos le 31 mars 2003 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires et des pénalités correspondantes mises à sa charge au titre de l'année 2002 et de lui accorder le bénéfice du régime de l'intégration fiscale au titre de l'exercice clos le 31 mars 2003 ;

3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 15 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

..................................................................................................................à la même adresse, sans que cette personne n'ait disposé d'une procuration l'habilitant à recevoir des plis pour son compte

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de commerce ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 25 juin 2013 :

- le rapport de M. Paris, rapporteur,

- les conclusions de M. Ouardes, rapporteur public,

- et les observations de Me F...et MeJ..., représentant la SAS Holco ;

1. Considérant qu'à la suite d'une procédure de visite et de saisie diligentée le 3 juin 2003 en application de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, la SAS Holco a fait l'objet, du 10 octobre 2003 au 9 mars 2004, de vérifications de sa comptabilité portant, respectivement, sur les périodes du 23 juillet 2001 au 31 décembre 2002 et du 1er janvier 2003 au 31 mars 2003 ; que par deux propositions de rectification du 29 novembre 2004, l'administration fiscale l'a informée, d'une part, des rectifications envisagées de son résultat imposable au titre des exercices clos en 2002 et 2003 et, d'autre part, de ce qu'il était refusé au groupe constitué entre elle-même et la société d'exploitation AOM - Air Liberté, au titre de l'exercice clos en 2003, le bénéfice du régime de l'intégration fiscale prévu par les articles 223 A et suivants du code général des impôts ; qu'à l'issue de la procédure contradictoire, les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt procédant des opérations de contrôle, ainsi que les pénalités correspondantes, ont été mises en recouvrement, au titre de la seule année 2002, le 18 juillet 2006 ; qu'en l'absence de réponse dans le délai de six mois à la réclamation préalable qu'elle avait formée le 16 août 2006, la SAS Holco a saisi le Tribunal administratif de Paris d'une demande tendant, d'une part, à la décharge de ces impositions et de ces pénalités et, d'autre part, à ce que le bénéfice du régime de l'intégration fiscale lui soit reconnu pour arrêter le montant du déficit de l'exercice clos en 2003 ; que par un jugement du 22 juin 2011, le tribunal, d'une part, a jugé qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions en décharge formées par la SAS Holco à concurrence des dégrèvements intervenus en cours d'instance et, d'autre part, a rejeté le surplus de ses conclusions ; que la SAS Holco peut être regardée comme relevant appel de ce jugement en tant que, par celui-ci, le tribunal a rejeté ce surplus ;

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Considérant que la SAS Holco soutient que, pour écarter le moyen qu'elle invoquait en première instance, tiré de ce que la provision pour " réserves de maintenance " qu'elle avait enregistrée en comptabilité au titre de l'exercice clos en 2002 était déductible de son résultat imposable, les premiers juges auraient procédé d'office à une substitution de motifs, sans que celle-ci n'ait été demandée par l'administration fiscale et sans qu'elle-même n'ait été invitée à présenter ses observations ;

3. Considérant qu'il ressort de la proposition de rectification du 29 novembre 2004 adressée à la SAS Holco que, pour refuser à celle-ci la déduction de la provision litigieuse, l'administration fiscale s'est fondée sur ce que cette société, à la différence de sa filiale, la société d'exploitation AOM - Air Liberté, n'avait pas une activité de transporteur aérien et, par suite, sur ce que les charges correspondant à l'exploitation d'aéronefs pris en location, à raison desquelles des réserves de maintenance doivent être constituées, ne lui incombaient pas en propre ; que le service en a tiré la conséquence, sur le fondement du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, que la provision litigieuse n'était pas déductible du résultat imposable de la SAS Holco ;

4. Considérant que pour écarter le moyen invoqué par la SAS Holco, les premiers juges se sont explicitement fondés sur la circonstance " qu'il n'incombait en tout état de cause pas à la société requérante (...) de supporter à la place de sa filiale Air Liberté les charges afférentes " à la constitution des réserves de maintenance ; qu'ils ont ainsi écarté ce moyen en se fondant sur le même motif que celui retenu par l'administration fiscale dans la proposition de rectification ; que si, il est vrai, le jugement attaqué indique également que la SAS Holco " aurait dû comptabiliser, à proportion, une créance acquise " sur les administrateurs judiciaires de la société en liquidation AOM - Air Liberté et sur ce que la requérante " ne pouvait soutenir qu'une telle créance aurait été elle-même contrebalancée par une provision pour risque d'irrecouvrabilité, qui n'a pas été constatée en comptabilité ", les premiers juges se bornaient, ce faisant, à répondre aux arguments invoqués devant eux par la requérante ; qu'ils n'ont, dans ces conditions, procédé à aucune substitution de motifs ; qu'ainsi, le moyen par lequel la SAS Holco conteste la régularité du jugement attaqué ne peut qu'être écarté ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne le respect du débat oral et contradictoire au cours de la vérification de comptabilité :

5. Considérant que la SAS Holco fait valoir qu'eu égard au faible nombre d'interventions sur place des agents vérificateurs et à la complexité des opérations de contrôle, elle aurait été privée du bénéfice de la garantie d'un débat oral et contradictoire, au cours de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, sur les rectifications que l'administration fiscale envisageait de lui notifier ;

6. Considérant que, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une société commerciale a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat ;

7. Considérant qu'il ressort des écritures mêmes de la SAS Holco qu'au cours de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, les agents vérificateurs ont procédé à " trois ou quatre " interventions dans les locaux de l'entreprise ; que la société requérante n'allègue pas qu'au cours de ces opérations les rectifications envisagées n'auraient pas été évoquées, ni ne conteste les mentions de la proposition de rectification du 29 novembre 2004 dont il ressort que ces rectifications, qui ont porté, d'ailleurs, sur des aspects précis n'impliquant pas nécessairement un examen d'ensemble de la totalité de la comptabilité, ont été évoquées lors d'une réunion de synthèse qui s'est tenue le 9 mars 2004 en présence du représentant légal de la société et de ses conseils ; que, par ailleurs, la circonstance invoquée par la SAS Holco tirée de ce que l'administration fiscale n'a fait porter ses investigations que sur des points qui avaient été mentionnés dans le rapport de la commission d'enquête parlementaire sur les causes économiques et financières de la disparition d'Air Lib présidée par M. I...G..., député, dont le service était susceptible d'avoir eu connaissance antérieurement, n'est pas de nature à établir que les agents vérificateurs se seraient refusés à tout échange de vue ou n'auraient pas respecté le principe d'impartialité qui s'attache à l'action de l'administration ; que, dans ces circonstances, la SAS Holco n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée du débat oral et contradictoire auquel elle avait droit ;

En ce qui concerne la régularité de la notification de la réponse aux observations du contribuable :

8. Considérant que la SAS Holco soutient que la réponse aux observations du contribuable du 25 avril 2006 lui aurait été irrégulièrement notifiée et qu'elle n'aurait dès lors pas disposé d'un délai suffisant pour y répondre, en méconnaissance des articles L. 57 et R. 59-1 du livre des procédures fiscales en vertu desquels, d'une part, l'administration est tenue d'adresser une réponse aux observations faites sur la proposition de rectification par le contribuable et, d'autre part, ce dernier dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de cette réponse pour saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

9. Considérant que le ministre de l'économie et des finances produit en défense l'accusé de réception du pli contenant la réponse adressée aux observations formulées par la SAS Holco, dont il ressort que ce pli, envoyé à l'adresse du siège de la SAS Holco, a été réceptionné le 27 avril 2006 ; que la société requérante fait néanmoins valoir que ce pli aurait été remis au préposé d'une société tierce, domiciliée... ; que, toutefois, l'attestation du dirigeant de cette société tierce produite par la SAS Holco, vague et peu circonstanciée, établie plus de cinq ans après les faits et qui ne comporte aucune précision, ni quant à la nature du pli dont il est fait état, ni quant à l'identité de la personne qui aurait réceptionné ce pli, ne suffit pas à justifier de ces allégations ; qu'en outre, ainsi que le fait valoir le ministre en défense, la signature figurant sur l'accusé de réception du pli contenant la réponse aux observations du contribuable présente des similitudes manifestes avec celle figurant sur les accusés de réception d'autres pièces de procédure, comme la proposition de rectification, dont il est constant que la SAS Holco a reçu notification ; qu'il est également constant que la SAS Holco a pu, à la suite de la réception de la réponse à ses observations, saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du désaccord qui l'opposait à l'administration ; que, dans ces conditions, le ministre de l'économie et des finances établit que la SAS Holco a bien été destinataire, le 27 avril 2006, du pli contenant la réponse aux observations du contribuable et a pu bénéficier des garanties consécutives à la réception de ce document ; qu'ainsi, le moyen invoqué ne peut qu'être écarté ;

En ce qui concerne la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales :

10. Considérant que la SAS Holco soutient que, pour fonder les rectifications relatives aux honoraires versés à la société Pegler et Blatch, l'administration fiscale se serait fondée sur divers éléments factuels, tels que la date de constitution de cette société, son objet social ou l'identité de ses dirigeants, sans que l'origine et la teneur de ces renseignements ne lui aient été indiquées, en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, entré en vigueur au cours de la procédure d'établissement des impositions en litige, aux termes duquel : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 " ;

11. Considérant qu'il résulte de la proposition de rectification du 29 novembre 2004 que si, il est vrai, pour refuser à la SAS Holco la déduction de son résultat imposable des honoraires versés à la société de droit luxembourgeois Pegler et Blatch, l'administration fiscale a fait référence aux éléments factuels rappelés au point 10, ces éléments n'ont été mentionnés dans la proposition de rectification qu'à titre surabondant, afin d'éclairer le contexte dans lequel la société de droit luxembourgeois avait été créée ; qu'il résulte en effet de ce même document que la rectification litigieuse était exclusivement fondée sur la circonstance que la SAS Holco n'avait produit aucun document permettant d'établir la réalité des prestations qu'aurait effectuées la société Pegler et Blatch pour son compte ; que, dans ces circonstances, dès lors que l'administration ne s'est pas effectivement fondée sur les renseignements litigieux pour établir les impositions en litige, elle n'était pas tenue d'informer le contribuable de leur teneur et de leur origine ; que, par suite, le moyen invoqué par la SAS Holco est sans influence sur la régularité de la procédure litigieuse ;

En ce qui concerne la régularité des opérations de saisie effectuées par l'administration fiscale et de l'utilisation des documents obtenus dans le cadre de ces opérations :

12. Considérant qu'il ressort de la proposition de rectification du 29 novembre 2004 que, pour fonder la rectification relative aux honoraires versés à la société Pegler et Blatch, l'administration fiscale s'est référée à des pièces obtenues au cours des opérations de visite et de saisie antérieurement diligentées sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales et, plus particulièrement sur les pièces cotées " n° 091770 et 091771 " ; que la SAS Holco fait valoir que ces cotes ne correspondent pas à celles des documents saisis par la direction nationale d'enquêtes fiscales, telles que celles-ci étaient mentionnées au début de la proposition de rectification qui lui a été adressée ; qu'elle en déduit, d'une part, que des saisies de documents auraient été irrégulièrement pratiquées et, d'autre part, qu'elle n'aurait pas été mise à même de discuter contradictoirement de ces documents ;

13. Considérant qu'il résulte des écritures en défense du ministre que les cotes " n° 091770 et 091771 " auxquelles se référe la proposition de rectification sont entachées d'une erreur de plume et que les documents auxquels ces numéros se rapportent sont en réalité cotés " n° 001770 et 001771 " ; que, néanmoins, dans les circonstances de l'espèce cette erreur de plume a été sans influence sur la régularité de la procédure d'établissement des impositions litigieuses ; qu'en effet, d'une part, une telle erreur ne saurait révéler, contrairement à ce que soutient la SAS Holco, la circonstance que des documents auraient été irrégulièrement saisis par l'administration fiscale au cours des visites domiciliaires qui ont été pratiquées, alors qu'il résulte en outre de l'instruction que ces visites avaient été autorisées par des ordonnances du juge des libertés et de la détention, dont la régularité a été confirmée par la Cour de cassation ; que, d'autre part, la proposition de rectification précise explicitement l'origine et la teneur des informations contenues dans les documents auxquels se rapportent les cotes erronées ; qu'il ressort en outre des allégations non contestées du ministre que ces documents ont été transmis à la SAS Holco, en annexe à la réponse faite par le service aux observations du contribuable dont, ainsi qu'il a été dit, la société requérante a été destinataire ; que, dans ces conditions, le moyen invoqué doit être écarté ;

En ce qui concerne la régularité du droit de communication :

14. Considérant, en premier lieu, que pour fonder les rectifications relatives aux honoraires versés à la société Pegler et Blatch, l'administration fiscale s'est référée à plusieurs pièces issues du dossier de la procédure pénale dont faisait l'objet M. L...E..., dirigeant de la SAS Holco ; que, toutefois, la proposition de rectification adressée à cette dernière, qui fait référence au dossier pénal " de la société Holco " est, sur ce point également, entachée d'une erreur de plume ; que la société requérante déduit de cette mention erronée que l'administration fiscale aurait irrégulièrement obtenu les pièces de la procédure pénale diligentée à l'encontre de M.E... ;

15. Considérant que l'erreur de plume dont est ainsi entachée la proposition de rectification ne pouvait conduire à aucune confusion sur l'origine et la nature des documents auxquels celle-ci se référe, dès lors, d'une part, ainsi que le reconnaît la SAS Holco, qu'elle-même ne faisait l'objet d'aucune procédure pénale et, d'autre part, que la proposition de rectification indique explicitement le numéro de l'instruction pénale et le nom du juge d'instruction ; qu'en outre, l'administration fiscale a transmis à la SAS Holco, en annexe à la réponse aux observations du contribuable, une copie des pièces du dossier pénal de M. L...E...auxquelles la proposition de rectification se référe ; que, par ailleurs, le ministre fait valoir, sans être contesté, que les services fiscaux ont régulièrement consulté le dossier pénal de M.E..., ainsi qu'ils pouvaient légalement le faire en application de l'article L. 82 C du livre des procédures fiscales, après avoir obtenu à cette fin l'autorisation du juge d'instruction ; que, dans ces conditions, le moyen invoqué doit être écarté ;

16. Considérant, en second lieu, que la SAS Holco soutient que l'administration fiscale ne pouvait utiliser, pour fonder les rectifications relatives aux honoraires versés à la société Pegler et Blatch, les pièces de la procédure pénale dont faisait l'objet M. L...E..., dès lors, d'une part, que ces pièces résultaient de renseignements obtenus par le juge d'instruction français sur le fondement de la convention " Tracfin " conclue entre la France et le Grand-Duché du Luxembourg, dont les stipulations s'opposent à la réutilisation de telles informations à des fins fiscales ; qu'elle soutient également, d'autre part, que ces pièces du dossier pénal auraient elles-mêmes été irrégulièrement obtenues par le magistrat instructeur français, dès lors que les saisies de documents pratiquées au Luxembourg l'ont été en méconnaissance des stipulations de la même convention, la situation de la société Pegler et Blatch ne justifiant pas de soupçons suffisants de nature à autoriser des opérations de perquisition et de saisie ; que la SAS Holco en déduit qu'en utilisant ainsi de manière irrégulière son droit de communication, l'administration fiscale aurait méconnu le devoir de loyauté auquel elle est tenue ;

17. Mais considérant que par une décision en date du 30 juin 2010, la Cour de cassation a rejeté le pourvoi formé, notamment, par M. E...à l'encontre de l'arrêt du 27 février 2009 par lequel la Cour d'appel de Paris a confirmé les condamnations prononcées à l'encontre de celui-ci par le Tribunal correctionnel de Paris ; qu'ainsi, ces condamnations ayant été prononcées de manière irrévocable par l'autorité judiciaire, la SAS Holco ne saurait utilement invoquer, en tout état de cause, la circonstance que la procédure pénale diligentée à l'encontre de M. E...aurait été entachée d'irrégularités ;

En ce qui concerne les moyens ayant trait à la création et au fonctionnement de la commission d'enquête parlementaire :

18. Considérant, en premier lieu, que la SAS Holco soutient que les investigations menées par la commission d'enquête parlementaire sur les causes économiques et financières de la disparition d'Air Lib, présidée par M. I...G..., député, revêtiraient la nature d'une vérification de comptabilité qui aurait été menée sans que ne lui soit accordé le bénéfice des garanties prévues par le livre des procédures fiscales et, en particulier, sans que ne lui soit adressé au préalable l'avis de vérification prévu par les dispositions de l'article L. 47 de ce livre ;

19. Considérant, toutefois, qu'eu égard à la nature de l'autorité ayant conduit les travaux de cette commission d'enquête parlementaire et à leur finalité, ceux-ci ne sauraient être regardés, quelles qu'aient été les investigations menées, comme des opérations de vérification de comptabilité au sens de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales qui dispose que : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables " ;

20. Considérant, en second lieu, que la SAS Holco soutient que la commission d'enquête parlementaire aurait été créée alors qu'une information judiciaire était en cours, en méconnaissance de l'article 6 de l'ordonnance du 17 novembre 1958 relative au fonctionnement des assemblées parlementaires ; qu'elle ajoute que le fonctionnement de cette commission a porté atteinte aux droits de la défense, au secret de l'instruction et au secret professionnel ; qu'elle en déduit que la procédure pénale menée à l'encontre de M. L...E...et, par voie de conséquence, la procédure d'imposition dont elle-même a fait l'objet sont, de ce fait, irrégulières et ont été conduites en méconnaissance des stipulations des articles 6 et 13 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, sur l'application desquelles le juge administratif est tenu de se prononcer ;

21. Mais considérant, ainsi qu'il a été dit, que, dès lors qu'il résulte de la décision du 30 juin 2010 de la Cour de cassation rejetant les pourvois formés, notamment, par M.E..., que les condamnations prononcées à l'encontre de l'intéressé l'ont été de manière irrévocable, la SAS Holco ne saurait utilement soutenir, en tout état de cause, que la procédure pénale diligentée à l'encontre de l'intéressé aurait été entachée d'irrégularités ; que, par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition en raison de l'irrégularité de la procédure pénale au motif du caractère illégal de la création de la commission d'enquête parlementaire ne peut qu'être écarté ; que, par voie de conséquence, et alors que la circonstance que l'administration fiscale ait eu connaissance du rapport de la commission d'enquête parlementaire avant le début des opérations de contrôle est sans incidence sur la régularité de la vérification de comptabilité qui a été diligentée, la SAS Holco ne saurait en tout état de cause soutenir que les stipulations du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales auraient été méconnues ;

22. Considérant, par ailleurs, que les travaux de la commission d'enquête parlementaire n'ont pas conduit à priver la SAS Holco du droit à un recours effectif devant un tribunal au sens des stipulations de l'article 13 de cette même convention ;

23. Considérant, ainsi, que les moyens invoqués par la SAS Holco ayant trait à la création et au fonctionnement de la commission d'enquête parlementaire ne peuvent qu'être écartés ;

Sur le bien-fondé des impositions au titre de l'exercice clos en 2002 :

En ce qui concerne les charges déductibles du bénéfice imposable :

24. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (à la même adresse, sans que cette personne n'ait disposé d'une procuration l'habilitant à recevoir des plis pour son compte) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (à la même adresse, sans que cette personne n'ait disposé d'une procuration l'habilitant à recevoir des plis pour son compte) " ; que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;

25. Considérant qu'en vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis ; que la seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense ; que le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration ;

S'agissant des honoraires versés à la société Pegler et Blatch :

26. Considérant que l'administration fiscale a constaté, au cours des opérations de contrôle, que la SAS Holco avait déduit de son bénéfice imposable, au titre de l'exercice clos en 2002, une somme de 9 140 000 euros correspondant à des honoraires versés le 31 mars 2002 pour son compte, à la société de droit luxembourgeois Pegler et Blatch, par l'une de ses filiales, la société de droit néerlandais Cooperatië Mermoz UA ; que le versement de ces honoraires a été constaté dans la comptabilité de la SAS Holco au travers d'une écriture de débit du compte 62260000 " Honoraires " et, en contrepartie, d'une écriture de même montant au crédit du compte courant d'associé qu'elle détenait dans la société Cooperatië Mermoz UA ; qu'après avoir relevé que, hormis le contrat conclu avec la société Pegler et Blatch le 1er février 2002 et son avenant du 20 novembre 2002, la SAS Holco ne produisait aucun justificatif de nature à démontrer la réalité des prestations qui auraient été effectuées pour son compte par cette société, le service a estimé que le contribuable ne rapportait pas la preuve de la correction de l'inscription en comptabilité de la charge correspondante et l'a réintégrée au résultat imposable ;

27. Considérant que la SAS Holco soutient que la société de droit luxembourgeois Pegler et Blatch, créée à son initiative dans le contexte de la reprise des actifs des société en redressement AOM et Air Liberté, résultait de la nécessité pour elle de disposer d'une structure extra-territoriale spécialisée, dans le but de procéder au recouvrement forcé de la créance qu'elle détenait sur le groupe Swissair à la suite du non respect par celui-ci des engagements financiers souscrits dans le cadre du plan de reprise des sociétés AOM et Air Liberté ; qu'elle ajoute que le contrat conclu avec la société Pegler et Blatch, qui prévoyait le montant des honoraires litigieux, a reçu une exécution effective, dès lors que plusieurs opérations de saisie d'actifs du groupe Swissair, dont elle précise l'objet, les dates et le montant, ont bien été réalisées, tant en France qu'à l'étranger, et avaient permis d'immobiliser, à la date du 7 novembre 2003, une somme globale de 63 572 107, 76 euros ;

28. Considérant que le contrat conclu le 1er février 2002 entre la SAS Holco et la société de droit luxembourgeois Pegler et Blatch prévoyait que cette dernière assurerait, pour le compte de la société requérante, une mission d'assistance et de conseil dans le cadre du recouvrement des créances qu'elle détenait sur la société Swissair, portant, notamment, sur la stratégie à effectuer, sur la recherche de documentation et d'informations, ou encore sur la défense des intérêts de la SAS Holco ; qu'outre la circonstance que la réalisation de telles missions impliquait nécessairement la transmission à la SAS Holco, par la société Pegler et Blatch, d'informations et de supports écrits, le contrat prévoyait explicitement, en son point 2.3, une information régulière de la SAS Holco, au travers de réunions de travail, comme par la remise de rapports écrits et par l'envoi en temps réel de télécopies, messages électroniques ou courriers ; que, toutefois, ainsi que le soutient le ministre, et alors même que le motif tiré de l'absence de production de documents susceptibles de justifier des prestations effectuées par la société Pegler et Blatch a été retenu par le service dès la proposition de rectification, la SAS Holco ne produit devant le juge de l'impôt, hormis un courrier du 29 juillet 2003 qui fait état, sans autre précision, du montant des honoraires qui auraient été payés par la société Pegler et Blatch à des cabinets d'avocat, aucun élément de nature à justifier des relations de travail entre les deux sociétés, telles qu'elles étaient prévues par le contrat ;

29. Considérant, en outre, que la SAS Holco produit des factures émises, notamment, par plusieurs cabinets d'avocat établis en Europe qui font état de la réalisation d'opérations de saisie d'actifs du groupe Swissair et que, il est vrai, le ministre ne conteste pas les allégations de la société requérante, selon lesquelles ces opérations ont bien été réalisées et ont permis d'immobiliser à titre provisionnel la somme d'environ 63 millions d'euros visée au point 27 ; que, toutefois, ainsi que le fait valoir le ministre en défense, et que cela est corroboré par les résultats de l'instruction, sur les 27 factures produites par la SAS Holco, 19 d'entre elles, qui sont au demeurant celles relatives aux opérations de saisie, ont été établies directement au nom de la SAS Holco, et non à celui de la société Pegler et Blatch, et six autres, qui correspondent à des frais de déplacement, l'ont été au nom de MeK... ; que, parmi les quatre factures restantes, établies au nom de la société Pegler et Blatch, trois sont relatives aux opérations de constitution de cette société et la dernière, émanant du cabinetK..., se borne à indiquer que des frais d'un montant de 33 517 euros auraient été engagés pour des " conseils et avis, interventions dans le cadre des procédures et négociations contre Swissair " ; qu'ainsi, à l'exception de ce dernier document particulièrement vague et imprécis, aucune des factures présentées ne permet de considérer que la société de droit luxembourgeois Pegler et Blatch serait intervenue dans le cadre des opérations de saisie des actifs du groupe Swissair ou se serait acquittée, pour le compte de la SAS Holco, des frais résultant de ces opérations ; que si la SAS Holco fait valoir que la circonstance que les factures qu'elle produit ont été établies directement à son nom, et non à celui de la société Pegler et Blatch, s'expliquerait par le mandat dont disposait cette dernière, elle n'apporte aucun commencement de justification au soutien de ces allégations, qui sont au demeurant contredites par les stipulations du contrat dont le point 2.4 prévoit que la société Pegler et Blatch ne pouvait en aucune manière engager la SAS Holco à l'égard des tiers ;

30. Considérant, ainsi, que la SAS Holco ne justifie pas de la correction de l'inscription en comptabilité de la charge de 9 140 000 euros correspondant aux honoraires versés à la société Pegler et Blatch ; que c'est par suite à bon droit que l'administration fiscale a rapporté ce montant au résultat imposable de la société requérante ;

S'agissant des honoraires versés à la Banque CIBC World Markets :

31. Considérant que l'administration a constaté, au cours des opérations de contrôle, que la SAS Holco avait versé en 2002, à la banque d'affaires canadienne CIBC World Markets une somme totale de 8 334 140, 33 euros, en application d'un accord conclu avec cette banque le 11 juillet 2001 dénommé " Projet Parachute - proposition de services " ; qu'au vu des déclarations faites par M. L...E...lors de ses auditions par le juge d'instruction, elle a alors estimé que l'objet du contrat conclu avec CIBC World Markets résidait dans deux éléments liés à la reprise des sociétés en redressement AOM et Air Liberté, à savoir, d'une part, la réduction du passif et, d'autre part, la négociation du montant de la contribution que devait apporter la société Swissair dans le cadre de la reprise ; que, constatant que la banque CIBC World Markets n'avait eu aucune action sur le passif de l'entreprise et qu'elle n'était pas intervenue dans la négociation de la contribution due par la société Swissair, le service a réintégré la charge correspondant aux honoraires versés à cette banque dans le bénéfice imposable de la SAS Holco au double motif, d'une part, que cette dernière n'était pas en mesure de justifier de la réalisation, par CIBC World Markets, des prestations prévues par le contrat et, d'autre part, que l'engagement de cette charge était dépourvu d'intérêt ; que tant devant les premiers juges que devant la Cour, l'administration fiscale, qui reprend ces motifs, invoque en outre un autre motif tiré du caractère disproportionné du montant des honoraires versés par rapport aux prestations qui auraient été réalisées ;

32. Considérant que la SAS Holco soutient que l'accord conclu avec la banque CIBC World Markets le 11 juillet 2001 n'avait pas pour objet la réduction du passif des sociétés en redressement AOM et Air Liberté, ni la négociation de la contribution du groupe Swissair, mais, en réalité, la réalisation pour son compte, par la banque CIBC World Markets, de prestations d'assistance et de conseil destinées à permettre la présentation, devant le tribunal de commerce, d'un plan de reprise des actifs des sociétés en redressement susceptible d'être accepté par ce tribunal ; qu'elle ajoute que ces prestations étaient constituées, notamment, par la reprise de divers travaux déjà effectués par cette banque aux mêmes fins, alors que celle-ci avait été mandatée par M.E..., à titre personnel, pour le compte du conseil de surveillance du " Fonds Concorde " dans le cadre d'un précédent projet de reprise des mêmes actifs ; que la SAS Holco fait en outre valoir que les prestations prévues par l'accord ont bien été réalisées dans son intérêt et lui ont permis de présenter au tribunal de commerce une offre de reprise qui a été acceptée ;

33. Considérant que la SAS Holco produit au soutien de ses allégations l'accord conclu avec la banque CIBC World Markets le 11 juillet 2001, dont il ressort que M.E..., qui en était signataire, contractait avec cette banque d'affaires au nom d'une société alors en formation ; qu'il ressort en outre de l'article 31 des statuts de la SAS Holco, dont M. E...était l'associé unique, que la signature de ces statuts valait reprise par la société des engagements antérieurement pris par cet associé et que ceux-ci étaient réputés avoir été souscrits par la société dès son origine ; que, dans ces circonstances, le ministre n'est pas fondé à soutenir que la SAS Holco ne pouvait être regardée comme débitrice de l'engagement pris par M. E...à l'égard de la banque CIBC World Markets, ni que l'engagement souscrit par M. E...aurait dû être regardé comme l'ayant été au nom du " Fonds Concorde " ;

34. Considérant en outre qu'il ressort de ce même accord en date du 11 juillet 2001, contrairement à ce que soutient l'administration fiscale, que les mentions en lien avec la réduction du passif des sociétés devant être reprises et avec la négociation de la contribution que devait verser le groupe Swissair ne constituaient pas l'objet du contrat, mais les éléments de calcul de la rémunération des prestations devant être réalisées ; que les stipulations de cet accord prévoyaient bien, d'une part, que l'intervention de la banque CIBC World Markets s'inscrivait dans le prolongement des relations commerciales qu'elle avait entretenues jusque là avec M. L... E..., dans le cadre du projet de reprise initialement envisagé par le " Fonds Concorde " et, d'autre part, la réalisation de missions d'assistance et de conseil, pour le compte de la société Holco alors en cours de constitution, aux fins de présentation d'un plan de reprise des actifs des sociétés en redressement AOM et Air Liberté ; que cette analyse n'est pas contredite par les déclarations faites par M. L...E...au cours de ses auditions par le magistrat instructeur, dont il ressort que l'intéressé n'avait pas une connaissance précise des termes de l'accord conclu avec la banque CIBC World Markets, à la négociation duquel il n'avait pas personnellement participé ;

35. Considérant que la SAS Holco produit, en outre, une facture émise à son nom par la banque CIBC World Markets, dont les indications relatives aux prestations qui y sont mentionnées correspondent aux stipulations de l'accord du 11 juillet 2001 et dont le montant correspond, aux écarts de change près, à celui de la charge que la SAS Holco a déduite de son résultat imposable ; qu'il n'est pas contesté qu'à la date du 19 juin 2001, mentionnée sur cette facture, la SAS Holco était en cours de constitution et qu'il résulte des stipulations de l'accord du 11 juillet 2001 que celui-ci a débuté, à titre rétroactif, au 1er mai 2001 ;

36. Considérant, de plus, que la SAS Holco fait valoir, sans être contestée autrement que par l'affirmation générale du ministre selon laquelle aucun document n'est produit, que la banque CIBC World Markets est une banque spécialisée, notamment, dans les fusions et acquisitions de compagnies aériennes, et que celle-ci a procédé à une analyse comparative des termes économiques et financiers des principales offres concurrentes, qu'elle a approché divers groupes de fonds de placement et d'établissements financiers ainsi que des professionnels du tourisme et du transport aérien, ainsi que divers investisseurs et a fourni une assistance technique dans le cadre des discussions et des négociations avec les différentes parties impliquées ou susceptibles de l'être dans le cadre du plan de reprise ; que ces allégations sont corroborées, en premier lieu, par la production du contrat conclu le 16 juillet 2001 entre la banque CIBC World Markets et la société Premium management SA, cette dernière se voyant confier, en qualité d'apporteur d'affaires et de consultant, eu égard à sa connaissance des opérations concernées, diverses missions d'assistance dans le cadre de l'élaboration du plan de reprise, par la SAS Holco, des actifs des sociétés en redressement AOM et Air Liberté ; qu'elles sont également corroborées, en second lieu, d'une part, par la mention, dans le plan de reprise présenté par la SAS Holco au tribunal de commerce, de l'intervention de la banque CIBC World Markets en vue de la recherche d'investisseurs et, d'autre part, par le rapport d'expertise du 18 mai 2007 établi, à la demande de la banque CIBC World Markets, par MM. B... D...et C...P. Stowell qui a été réalisé, ainsi qu'il en fait état, à la suite de l'audition de représentants et de la consultation des archives de cette banque ; que les allégations de la SAS Holco sont en outre étayées, en dernier lieu, par de nombreux documents montrant, d'une part, l'évolution des conditions d'intervention de la banque CIBC World Markets dans le cadre de la reprise des sociétés en redressement AOM et Air Liberté et, d'autre part, l'intervention directe de cette banque d'affaires, en lien avec M.E..., pour la réalisation du plan de reprise et dans la recherche d'investisseurs potentiels et, enfin, montrant la réalisation effective, par la banque CIBC World Markets, d'études financières et de présentations du plan de reprise auprès, notamment, de la compagnie Swissair et du ministre des transports ;

37. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit aux points 33 à 36, que la SAS Holco produit, outre la convention conclue avec la banque CIBC World Markets portant sur des prestations de service en relation avec la reprise des actifs des sociétés en redressement AOM et Air Liberté et une facture, dont le libellé correspond à ces prestations et dont le montant correspond à celui de la charge déduite, un faisceau d'indices et un ensemble de documents de nature à permettre de regarder les prestations prévues par le contrat comme ayant été réalisées dans l'intérêt de la présentation par la requérante, devant le tribunal de commerce, du plan de reprise qui a finalement été accepté ; que le ministre renvoie en défense à une analyse des prestations prévues par le contrat qui, ainsi qu'il a été dit, ne résulte pas des stipulations de celui-ci, et se borne à faire valoir, pour le surplus, que la SAS Holco n'a produit aucun document de nature à justifier de la réalité des prestations réalisées pour son compte par la banque CIBC World Markets ; que, dans ces conditions, la SAS Holco doit être regardée comme apportant la preuve de la réalité de ces prestations et, par suite, de la correction de l'inscription en comptabilité de la charge correspondante ;

38. Considérant que le ministre fait néanmoins valoir que la rémunération versée par la SAS Holco à la banque CIBC World Markets serait excessive par rapport aux prestations effectivement réalisées ; que, toutefois, alors, ainsi qu'il a été dit, que la SAS Holco doit être regardée comme rapportant la preuve que les prestations d'assistance et de conseil prévues par l'accord du 11 juillet 2001 ont bien été réalisées, il résulte de la circonstance même que le tribunal de commerce a fait droit au plan de reprise proposé par la SAS Holco, que la rémunération de résultat prévue, dans cette hypothèse, par l'accord conclu le 11 juillet 2001 entre M.E..., agissant pour la SAS Holco, et la banque CIBC World Markets, était due par la société requérante à cette dernière ; qu'ainsi, la circonstance que les modalités de calcul de cette rémunération de résultat, telles qu'elles étaient prévues par cet accord, se référaient à la réalisation d'événements sur lesquels l'intervention de la banque CIBC World Markets n'avait pas d'incidence directe, ne saurait conduire à regarder la somme versée par la SAS Holco à cette banque d'affaires comme une simple libéralité ; qu'il ressort en outre du rapport d'expertise du 18 mai 2007 établi par MM. B...D...et C...P. Stowell, dont les conclusions ne sont pas contestées par le ministre de l'économie et des finances, ainsi que des pièces annexées à ce rapport, que le montant des honoraires versés à la banque CIBC World Markets n'était pas anormalement élevé au regard des commissions habituellement perçues par les banques d'affaires internationales à raison de prestations similaires réalisées dans le cadre d'opérations d'acquisitions analogues à celle réalisée par la SAS Holco ; que, dans ces circonstances, le ministre de l'économie et des finances ne rapporte pas la preuve de ce que la rémunération de la contrepartie à la charge engagée par la SAS Holco à raison des commissions versées à la banque CIBC World Markets serait excessive ;

39. Considérant, par suite, que la SAS Holco est fondée à demander une réduction de sa base imposable au titre de l'exercice clos en 2002 à concurrence d'une somme de 8 334 140, 33 euros ;

En ce qui concerne la provision pour " réserves de maintenance " :

40. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (à la même adresse, sans que cette personne n'ait disposé d'une procuration l'habilitant à recevoir des plis pour son compte) notamment : (à la même adresse, sans que cette personne n'ait disposé d'une procuration l'habilitant à recevoir des plis pour son compte) 5° les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables (à la même adresse, sans que cette personne n'ait disposé d'une procuration l'habilitant à recevoir des plis pour son compte) " ; qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier, tant du montant des provisions qu'il entend déduire du bénéfice net que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ;

41. Considérant que la SAS Holco a enregistré dans sa comptabilité, au 31 mars 2002, une provision de 30 707 937 euros, équivalente au montant des réserves de maintenance constituées par les sociétés en redressement AOM et Air Liberté jusqu'au 1er août 2001, date de la reprise des actifs de celles-ci par la société requérante ; que l'administration fiscale a réintégré le montant de cette provision au résultat imposable de la SAS Holco au motif qu'en sa qualité de société holding, celle-ci n'avait pas une activité d'exploitation d'aéronefs et que, par suite, cette provision correspondait à des charges, à savoir les frais d'entretien des aéronefs, qui ne lui incombaient pas normalement ;

42. Considérant que la SAS Holco soutient qu'elle pouvait légalement constituer cette provision, dès lors que, par l'effet du jugement du tribunal de commerce du 27 juillet 2001, l'ensemble des actifs des sociétés en redressement AOM et Air Liberté, incluant les réserves de maintenance qu'elles avaient constituées, devaient lui être transmis et que, alors que les mandataires judiciaires des sociétés en redressement refusaient de lui attribuer ces réserves, il lui incombait néanmoins d'en prévoir le transfert à sa filiale, la société d'exploitation AOM - Air Liberté, qui s'était substituée à elle pour le reprise de l'activité de transport aérien ;

43. Considérant, toutefois, ainsi que le soutient le ministre et que le reconnaît d'ailleurs la société requérante, que les frais susceptibles d'être engagés par la société d'exploitation AOM - Air Liberté pour l'entretien des appareils que celle-ci avait en location et, par voie de conséquence, l'obligation corrélative de constituer des réserves de maintenance, n'incombaient pas à la SAS Holco, mais à sa filiale, à laquelle les contrats de location d'aéronefs avaient été transférés sous l'effet de la substitution autorisée par le jugement rectificatif du tribunal de commerce en date du 13 septembre 2001 ; qu'en outre, dès lors que la SAS Holco avait mis en oeuvre cette faculté de substitution, elle doit être regardée comme ayant transféré à sa filiale l'ensemble des actifs correspondant à l'activité de transport aérien, en l'état dans lequel elle les avait reçus, ces actifs comprenant, notamment, la créance qu'elle allègue avoir détenue sur les administrateurs judiciaires des sociétés en redressement à raison des réserves de maintenance constituées antérieurement par celles-ci ; que, par ailleurs, la SAS Holco ne se prévaut d'aucune convention passée avec sa filiale par laquelle elle se serait engagée à compenser le montant des actifs non transférés ; que la SAS Holco ne démontre pas, dès lors, avoir été tenue par une obligation juridique de compenser, auprès de sa filiale, le montant des réserves de maintenance constituées antérieurement à la reprise ;

44. Considérant, de plus, que la SAS Holco ne produit aucun commencement de justification de ses allégations selon lesquelles le versement à la société d'exploitation AOM - Air Liberté de ces réserves de maintenance, alors même, ainsi qu'il a été dit, qu'elle n'y était pas tenue, aurait été rendu nécessaire pour assurer la survie de sa filiale, ni ne se prévaut de contreparties au versement qu'elle prévoyait d'effectuer de ces réserves ; qu'ainsi, elle ne démontre pas l'intérêt qu'elle aurait eu au paiement de la charge correspondant au montant de la provision constituée ;

45. Considérant, par suite, que la SAS Holco ne rapporte pas la preuve de la correction de l'inscription en comptabilité de la provision litigieuse ;

En ce qui concerne la demande de compensation :

46. Considérant que la SAS Holco peut-être regardée comme demandant, sur le fondement des dispositions combinées des articles L. 203 et L. 205 du livre des procédures fiscales, la compensation entre les omissions de toute nature constatées par le service dans l'assiette de l'imposition dont elle était redevable au titre l'année 2002, et la somme de 198 183 722 euros, correspondant au montant de la contribution due par la société Swissair dans le cadre du plan de reprise des actifs de la compagnie aérienne Air Liberté ; qu'elle invoque à cet égard l'autorité qui s'attache à la chose jugée par la Cour d'appel de Paris qui, dans son arrêt du 27 février 2009, a confirmé les condamnations pénales prononcées par le Tribunal correctionnel de Paris à l'encontre de M.E..., au motif que les sommes versées par la société Swissair à la SAS Holco avaient été remises à celle-ci à titre précaire ; que la SAS Holco en déduit que ces sommes, qu'elle avait comptabilisées à tort comme des produits exceptionnels, devraient être regardées comme détenues pour le compte de tiers et n'avaient ainsi aucune incidence sur la variation de son actif net ;

47. Mais considérant que l'autorité de la chose jugée au pénal ne s'impose aux autorités et juridictions administratives qu'en ce qui concerne les constatations de fait que les juges répressifs ont retenues et qui sont le support nécessaire de leurs décisions ; que la qualification de détention " à titre précaire " des sommes versées par la société Swissair à la SAS Holco, retenue par la Cour d'appel de Paris pour fonder la condamnation pénale du délit d'abus de confiance prononcée à l'encontre de M.E..., ne revêt pas la nature d'une constatation de fait qui s'imposerait au juge de l'impôt ; que, par suite, alors que la SAS Holco ne se prévaut d'aucune autre circonstance susceptible de justifier, soit que les sommes versées par la société Swissair ne soient pas regardées comme des produits, soit qu'une dette d'égal montant à l'égard de tiers aurait dû être constatée en comptabilité, elle ne rapporte pas la preuve qui lui incombe du bien-fondé de sa demande de compensation ;

En ce qui concerne les distributions opérées au profit de M. L...E... :

48. Considérant que la SAS Holco soutient que l'administration fiscale ne pouvait regarder M. L...E...comme étant le bénéficiaire des revenus reputés distribués par la société et que les sommes en litige ne pouvaient être regardées comme distribuées, dès lors que celles-ci restaient encore incluses dans son actif ;

49. Considérant que si l'administration fiscale a fait état, dans la proposition de rectification adressée à la SAS Holco, de ce que les sommes reputées distribuées par celle-ci l'avaient été entre les mains de M. L...E..., elle n'en a toutefois tiré aucune conséquence sur le montant de l'imposition assignée à la société ; que, dans ces conditions, le moyen invoqué par la SAS Holco est sans influence sur le bien-fondé des impositions en litige ;

Sur les pénalités correspondant aux impositions au titre de l'exercice clos en 2002 :

50. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré " ;

En ce qui concerne les pénalités relatives aux honoraires versés à la société Pegler et Blatch :

51. Considérant que pour rapporter la preuve qui lui incombe du bien fondé de la pénalité de 40 % mise à la charge de la SAS Holco sur le fondement de ces dispositions, à raison des impositions résultant de la reprise des honoraires versés à la société Pegler et Blatch, l'administration fiscale fait valoir que la SAS Holco n'a jamais été en mesure de justifier du niveau très élevé des compensations octroyées à cette société de droit luxembourgeois, sur le fait que M. L...E...a reconnu en être l'unique bénéficiaire et le dirigeant de fait et sur ce que la SAS Holco ne pouvait ignorer que les charges déduites n'étaient ainsi pas engagées dans son intérêt ;

52. Considérant que la SAS Holco soutient que les pénalités ne sont pas dues dès lors qu'elle a apporté tous les éléments nécessaires pour justifier de la réalité des prestations rendues par la société Pegler et Blatch et de l'intérêt pour elle d'avoir recours à ces prestations ; qu'elle ajoute que la société Pegler et Blatch n'était pas une société fictive, que les déclarations faites par M. E...l'ont été dans le cadre de sa garde à vue et sont en contradiction avec la circonstance que la société Pegler et Blatch était dirigée par MeK... ;

53. Considérant, toutefois, dès lors, ainsi qu'il a été dit, que la SAS Holco n'a pas été en mesure de produire le moindre commencement de justification de ce que des prestations avaient été réalisées pour son compte par la société Pegler et Blatch, et eu égard aux montants en litige ainsi qu'à la circonstance qu'il résulte, tant des déclarations de M.E..., que des allégations de la société requérante elle-même, que la SAS Holco était à l'origine de la constitution de la société de droit luxembourgeois et exerçait sur la marche de cette dernière une influence déterminante, le ministre de l'économie et des finances rapporte la preuve de l'intention délibérée de la SAS Holco d'éluder l'impôt et, par suite, du bien-fondé de la pénalité litigieuse ;

En ce qui concerne les pénalités relatives aux honoraires versés à la banque CIBC World Markets :

54. Considérant qu'il y a lieu de prononcer la décharge de ces pénalités en conséquence de la décharge des impositions résultant des rectifications correspondantes ;

Sur l'application du régime de l'intégration fiscale au titre de l'exercice clos en 2003 :

55. Considérant que par un courrier du 21 mars 2002, la SAS Holco a opté, à compter du 1er avril 2002, pour le régime de l'intégration fiscale prévu par les articles 223 A et suivants du code général des impôts, à raison des impositions dues par elle-même et sa filiale, la société d'exploitation AOM - Air Liberté ; que par une proposition de rectification du 29 novembre 2004, adressée à la SAS Holco en tant que seule redevable de l'impôt sur les sociétés du groupe, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice du régime de l'intégration fiscale sous lequel la société requérante s'était placée, et a ainsi refusé la déduction, au niveau du résultat d'ensemble du groupe, du déficit de la société d'exploitation AOM - Air Liberté d'un montant de 96 19 450 euros, qui avait été déclaré par la SAS Holco en sa qualité de société mère de ce groupe fiscalement intégré ; que, pour fonder cette rectification, l'administration fiscale s'est fondée sur ce que la société d'exploitation AOM - Air Liberté avait été mise en liquidation judiciaire le 17 février 2003 et qu'elle aurait ainsi dû clore son exercice social en cours à cette date, alors que l'exercice social de la SAS Holco s'était clos le 31 mars 2003 ; que, faute pour les sociétés du groupe d'avoir clos leur exercice social à la même date, le service en a déduit, sur le fondement de l'article 223 S du code général des impôts, que la filiale devait être regardée comme étant sortie du groupe fiscalement intégré ; que l'administration fiscale invoque également deux autres motifs, le premier, tiré de ce que la seule absence de dépôt, par la société d'exploitation AOM - Air Liberté, de ses déclarations annuelles à la date de clôture de l'exercice 2003, emportait la sortie du périmètre du groupe fiscal intégré et, par suite, l'impossibilité pour la SAS Holco, en sa qualité de société mère, de déduire du résultat imposable du groupe les déficits subis par sa filiale et, le second, tiré de ce que le déficit de la société d'exploitation AOM - Air Liberté déclaré par la SAS Holco en sa qualité de société mère ne serait pas justifié, faute que cette filiale ait procédé à l'établissement d'un bilan ;

56. Considérant qu'aux termes de l'article 223 A du code général des impôts : " Une société peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 p. 100 au moins du capital, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés du groupe. (...) Les sociétés du groupe restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats qui peuvent être vérifiés dans les conditions prévues par les articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. (...) Seules peuvent être membres du groupe les sociétés qui ont donné leur accord et dont les résultats sont soumis à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou selon les modalités prévues aux articles 214 et 217 bis./ Les sociétés du groupe doivent ouvrir et clore leurs exercices aux mêmes dates ; les exercices ont une durée de douze mois " ; que l'article 223 S du même code dispose que : " Les dispositions prévues à la présente section en cas de sortie du groupe d'une société s'appliquent lorsqu'une société du groupe cesse de remplir les conditions prévues pour l'application du régime défini à cette section " ;

57. Considérant qu'il résulte de ces dispositions, telles qu'éclairées par les travaux préparatoires de la loi n° 87-1060 du 30 décembre 1987 de finances pour 1988 dont elles sont issues, et, en particulier, du rapport fait au nom de la commission des finances de l'Assemblée nationale par M.A..., député, et de motifs évoqués par M.H..., député, lors de la séance publique du 13 novembre 1987 (JOAN Débats, p. 5840), d'une part, que le bénéfice du régime de l'intégration fiscale est lié au respect, durant la période concernée, par l'ensemble des membres, des conditions énoncées à l'article 223 A qui portent sur la détention du capital, l'assujettissement des résultats à l'impôt sur les sociétés, la concomitance des exercices ainsi que sur la souscription d'une option en ce sens par la société mère du groupe avec l'accord de chaque société du groupe ; qu'il en résulte également, d'autre part, que la condition prévue par l'article 223 A du code général des impôts, tenant à l'obligation faite aux sociétés membres d'un groupe fiscalement intégré de déclarer leurs résultats, n'est pas au nombre des conditions dont le non-respect entraîne, au sens de l'article 223 S du code général des impôts, l'application des dispositions prévues en cas de sortie d'un groupe soumis au régime de l'intégration fiscale ;

58. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des principes applicables en cas de liquidation judiciaire des sociétés et notamment de la règle posée à l'article L. 237-2 du code de commerce, selon laquelle " la personnalité morale de la société subsiste pour les besoins de la liquidation, jusqu'à la clôture de celle-ci ", que la cessation d'entreprise n'est effective, en cas de liquidation d'une société, qu'à la date à laquelle les comptes définitifs du liquidateur sont approuvés dans les conditions prévues par la loi ; que, pendant la période qui précède, le liquidateur d'une société en liquidation n'est tenu qu'aux obligations de déclaration prévues par l'article 223 du code général des impôts, aux termes desquelles : " Les personnes morales et associations passibles de l'impôt sur les sociétés sont tenues de souscrire les déclarations prévues pour l'assiette de l'impôt sur le revenu en ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux (à la même adresse, sans que cette personne n'ait disposé d'une procuration l'habilitant à recevoir des plis pour son compte). Toutefois, la déclaration du bénéfice, ou du déficit est faite dans les trois mois de la clôture de l'exercice ou, si aucun exercice n'est clos au cours d'une année, avant le 1er avril de l'année suivante " ;

59. Considérant qu'il résulte des principes qui viennent d'être rappelés que le prononcé de la liquidation judiciaire de la société d'exploitation AOM - Air Liberté, intervenue le 17 février 2003, n'a pas entraîné la cessation effective de l'activité de cette société, ni, par voie de conséquence, n'a conduit à la clôture, à cette date, de l'exercice social qui avait été ouvert au 1er avril 2002 ; que la clôture de ce même exercice social est en revanche intervenue, du fait de la poursuite de l'activité, au 31 mars 2003 ; que, dès lors qu'il est constant que la SAS Holco avait ouvert et clos son exercice aux mêmes dates, l'administration fiscale n'est pas fondée à soutenir que le groupe fiscal constitué par la SAS Holco et la société d'exploitation

AOM - Air Liberté ne remplissait pas la condition de concomitance des exercices prévue par l'article 223 A du code général des impôts ;

60. Considérant, en second lieu, qu'il résulte des principes rappelés au point 57, que l'administration fiscale ne pouvait refuser à la SAS Holco le bénéfice du régime de l'intégration fiscale au motif que sa filiale, la société d'exploitation AOM - Air Liberté, n'avait pas déposé la déclaration de ses bénéfices au titre de l'exercice clos le 31 mars 2003 ;

61. Considérant, enfin, que l'administration se borne à soutenir de manière générale, sans autre précision, que le déficit de la société d'exploitation AOM - Air Liberté, tel que celui-ci a été déclaré par la SAS Holco en sa qualité de société mère du groupe soumis au régime de l'intégration fiscale, serait un déficit estimé ; que la société requérante établit, par la production d'un avis d'absence de rectification daté du 2 décembre 2004, que la vérification de la comptabilité de la société d'exploitation AOM - Air Liberté, qui portait, notamment, sur la période du 1er avril 2002 au 17 février 2003 couvrant la quasi-totalité de l'exercice clos au 31 mars 2003, n'a abouti à aucune rectification du résultat de cette société ; qu'il résulte en outre de la proposition de rectification du 29 novembre 2004, contrairement à ce que soutient le ministre, que le déficit de la société d'exploitation AOM - Air Liberté, tel qu'il a été déclaré par la SAS Holco en sa qualité de seule redevable de l'impôt pour l'ensemble du groupe, résultait de l'activité de cette société sur la seule période de douze mois correspondant à cet exercice ; que, par voie de conséquence, et alors même qu'aucun bilan n'a été établi et que la vérification de comptabilité a été diligentée alors que la société d'exploitation AOM - Air Liberté se trouvait en situation de liquidation judiciaire, la SAS Holco doit être regardée comme apportant la preuve de la réalité et du montant du déficit réalisé par sa filiale lors de cet exercice, soit 96 189 450 euros ;

62. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit aux points 56 à 61 que l'administration fiscale ne pouvait refuser à la SAS Holco et à sa filiale, la société d'exploitation AOM - Air Liberté, le bénéfice du régime de l'intégration fiscale prévu par les articles 223 A et suivants du code général des impôts au titre de l'exercice clos le 31 mars 2003 ; que, par voie de conséquence, la SAS Holco, en sa qualité de seule recevable de l'impôt dû par l'ensemble des sociétés de ce groupe, est fondée à demander l'imputation sur les résultats d'ensemble du groupe au titre de cet exercice, du déficit de 96 189 450 euros résultant de l'activité de la société d'exploitation AOM - Air Liberté ;

63. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SAS Holco est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif de Paris a, d'une part, rejeté sa demande de décharge des impositions qui lui ont été assignées au titre de l'exercice clos en 2002, à concurrence d'une réduction de sa base imposable d'un montant de 8 334 140, 33 euros et a, d'autre part, rejeté sa demande tendant à l'imputation, sur le résultat d'ensemble du groupe fiscal intégré constitué d'elle-même et de la société d'exploitation AOM - Air Liberté, du déficit de 96 189 450 euros résultant de l'activité de cette dernière société au titre de l'exercice clos le 31 mars 2003 ;

64. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

D É C I D E :

Article 1er : La base imposable à l'impôt sur les sociétés de la SAS Holco au titre de l'exercice clos en 2002 est réduite de 8 334 140, 33 euros.

Article 2 : La SAS Holco est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt mises à sa charge au titre de l'année 2002, ainsi que des pénalités correspondant à ces impositions, à concurrence de la réduction de sa base imposable visée à l'article 1er.

Article 3 : La SAS Holco, en sa qualité de seule redevable de l'impôt dû par l'ensemble du groupe constitué par elle-même et la société d'exploitation AOM - Air Liberté, est autorisée à imputer sur les résultats d'ensemble du groupe au titre de l'exercice clos le 31 mars 2003 la somme de 96 189 450 euros.

Article 4 : Le jugement n° 0803591/1-1 du Tribunal administratif de Paris en date du 22 juin 2011 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 5 : L'État versera à la SAS Holco une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de la SAS Holco est rejeté.

N° 11PA04531

| France, Cour administrative d'appel de Paris, 10ème chambre, 02 juillet 2013, 11PA04531

Synthèse

Composition du Tribunal

Origine de la décision