LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant :
COMM.
SH
COUR DE CASSATION
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Audience publique du 11 octobre 2023
Cassation sans renvoi
M. VIGNEAU, président
Arrêt n° 671 F-D
Pourvoi n° Y 21-12.732
R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E
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AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
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ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 11 OCTOBRE 2023
Le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, domicilé [Adresse 4], agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, lui-même domicilié [Adresse 2], a formé le pourvoi n° Y 21-12.732 contre l'arrêt rendu le 3 décembre 2020 par la cour d'appel de Douai (chambre 1, section 1), dans le litige l'opposant à Mme [T] [N], domiciliée [Adresse 1], prise en qualité de personne physique unique héritière réservataire de la succession de [K] [P], épouse [N], défenderesse à la cassation.
Le demandeur invoque, à l'appui de son pourvoi, trois moyens de cassation.
Le dossier a été communiqué au procureur général.
Sur le rapport de M. Maigret, conseiller référendaire, les observations de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, de la SCP Piwnica et Molinié, avocat de Mme [N], après débats en l'audience publique du 29 août 2023 où étaient présents M. Vigneau, président, M. Maigret, conseiller référendaire rapporteur, M. Mollard, conseiller doyen, et Mme Fornarelli, greffier de chambre,
la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.
Faits et procédure
1. Selon l'arrêt attaqué (Douai, 3 décembre 2020), [S] [N] est décédé en 1999, en laissant pour lui succéder son épouse, [K] [P], et leur fille, Mme [N]. La première a hérité de l'usufruit de 347 889 obligations d'Etat, la seconde de la nue-propriété des mêmes titres.
2. Le 28 janvier 2000, [K] [P] et Mme [N] ont déposé ces obligations d'Etat sur un compte-titres ouvert dans les livres de la société Crédit du Nord, avec mention de leur démembrement.
3. En juin 2005, le produit de la liquidation de ces titres, arrivés à leur terme, a été placé, à concurrence de 350 000 euros, sur un contrat d'assurance-vie non démembré intitulé « Espace Invest 3 », souscrit auprès de la Société générale par [K] [P] seule, alors âgée de plus de 70 ans.
4. [K] [P] est décédée le [Date décès 3] 2011 en laissant pour lui succéder sa fille, laquelle a déposé une déclaration de succession le 23 mars 2012. Le 10 juillet 2014, l'administration fiscale lui a notifié une proposition de rectification portant sur les droits de mutation par décès. A la suite des observations de Mme [N], l'administration fiscale a maintenu les rectifications proposées, puis, le 10 mars 2015, a émis un avis de mise en recouvrement.
5. Après le rejet de sa réclamation contentieuse, Mme [N] a assigné l'administration fiscale en contestation de ce rejet.
Examen des moyens
Sur le premier moyen et le deuxième moyen, pris en ses deuxième et troisième branches
6. En application de l'article 1014, alinéa 2, du code de procédure civile, il n'y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ces griefs qui ne sont manifestement pas de nature à entraîner la cassation.
Sur le troisième moyen
Enoncé du moyen
7. Le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris fait grief à l'arrêt d'annuler l'avis de mise en recouvrement du 10 mars 2015, de dire que la somme de 350 000 euros versée sur le contrat « Espace Invest 3 » ne pouvait être imposée au titre de l'article 757 B du code général des impôts, de dire que cette somme ne pouvait faire partie de la créance de restitution de la nue-propriétaire déductible de l'actif de la succession de [K] [P] et que, sur ces bases, il appartenait à l'administration fiscale de recalculer l'impôt éventuellement dû par Mme [N] au titre de cette succession, alors :
« 1°/ que, conformément aux dispositions de l'article 587 du code civil, si l'usufruit comprend des choses dont on ne peut faire usage sans les consommer, l'usufruitier a le droit de s'en servir, mais à la charge de rendre, à la fin de l'usufruit, soit des choses de même quantité et qualité, soit leur valeur estimée à la date de la restitution ; qu'en application de cette règle, le quasi-usufruitier peut disposer librement de la chose, comme le ferait un propriétaire, à charge pour lui d'en rendre l'équivalent ; que, pour équilibrer cette prérogative, les nus-propriétaires sont "créanciers de la restitution" et la prise en compte de la dette de l'usufruitier au passif de sa propre succession est de nature à éviter la double imposition ; que, par ailleurs, il résulte des dispositions de l'article 757 B du code général des impôts que les sommes, rentes ou valeurs quelconques dues directement ou indirectement par un assureur, à raison du décès de l'assuré, donnent ouverture aux droits de mutation par décès suivant le degré de parenté existant entre le bénéficiaire à titre gratuit et l'assuré à concurrence de la fraction des primes versées après l'âge de soixante-dix ans qui excède 30 500 euros ; qu'en jugeant que l'administration, en imposant aux droits de mutation la prime de 350 000 euros versée sur le contrat d'assurance-vie "Espace Invest 3", après l'avoir imposée au titre de la succession de [S] [N], a pratiqué une double imposition au détriment de Mme [N], alors que la prise en compte de la créance de Mme [N], nue-propriétaire, a été portée au passif de la succession de sa mère, [K] [P] et qu'en tout état de cause, les deux taxations procédaient de faits générateurs distincts, la cour d'appel a violé les dispositions de l'article 587 du code civil et de l'article 757 B du code général des impôts ;
2°/ que, conformément aux dispositions de l'article 587 du code civil, si l'usufruit comprend des choses dont on ne peut faire usage sans les consommer, l'usufruitier a le droit de s'en servir, mais à la charge de rendre, à la fin de l'usufruit, soit des choses de même quantité et qualité, soit leur valeur estimée à la date de la restitution ; qu'en application de cette règle, le quasi-usufruitier peut disposer librement de la chose, comme le ferait un propriétaire, à charge pour lui d'en rendre l'équivalent ; que, pour équilibrer cette prérogative, les nus-propriétaires sont "créanciers de la restitution" et la dette de l'usufruitier sera éligible au passif de sa propre succession ; que, par ailleurs, il résulte des dispositions de l'article 757 B du code général des impôts que les sommes, rentes ou valeurs quelconques dues directement ou indirectement par un assureur, à raison du décès de l'assuré, donnent ouverture aux droits de mutation par décès suivant le degré de parenté existant entre le bénéficiaire à titre gratuit et l'assuré à concurrence de la fraction des primes versées après l'âge de soixante-dix ans qui excède 30 500 euros ; qu'en jugeant que l'administration, en imposant aux droits de mutation la prime de 350 000 euros versée sur le contrat d'assurance-vie "Espace Invest 3", après l'avoir imposée au titre de la succession de [S] [N], a pratiqué une double imposition au détriment de Mme [N], sans examiner, comme elle y était invitée dans les conclusions d'appel de l'administration fiscale, si la prise en compte de la créance de Mme [N], nue-propriétaire, portée au passif de la succession de sa mère, [K] [P], permettait d'éviter une double imposition, et qu'au demeurant, les deux taxations procédaient de faits générateurs distincts, la cour d'appel a entaché son arrêt d'un défaut de base légale au regard de l'article 587 du code civil et de l'article 757 B du code général des impôts ;
3°/ que le principe d'égalité devant l'impôt comporte deux branches, d'une part, le principe d'égalité devant la loi fiscale (article 6 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789) et, d'autre part, le principe d'égalité devant les charges publiques (article 13 de cette même déclaration) ; que le principe d'égalité devant la loi ne s'oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général, pourvu que, dans l'un ou l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l'objet de la loi qui l'établit ; que, par ailleurs, le principe d'égalité devant les charges publiques ne fait pas obstacle à ce que soient établies des impositions spécifiques ayant pour objet d'inciter les redevables à adopter des comportements conformes à des objectifs d'intérêt général, pourvu que les règles qu'il fixe à cet effet soient justifiées au regard desdits objectifs ; qu'en l'espèce, la législation fiscale n'établit aucune discrimination et ne méconnaît aucun principe constitutionnel en soumettant aux droits de mutation les sommes, rentes ou valeurs quelconques dues directement ou indirectement par un assureur, à raison du décès de l'assuré, à concurrence de la fraction des primes versées après l'âge de soixante-dix ans qui excède 30 500 euros ; que ces dispositions visent à lutter contre l'évasion fiscale, qui constitue un objectif à valeur constitutionnelle ; qu'en tout état de cause, le principe d'égalité devant l'impôt ne saurait être retenu dès lors qu'il a été démontré l'absence de double taxation ; qu'en décidant du contraire et en jugeant qu'en imposant la prime de 350 000 euros versée sur le contrat d'assurance-vie litigieux, après l'avoir taxée au titre de la succession de [S] [N], la procédure fiscale était contraire à l'équité et au principe constitutionnel d'égalité du contribuable devant l'impôt, la cour d'appel a violé les articles 6 et 13 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789, ensemble l'article 757 B du code général des impôts. »
Réponse de la Cour
Vu l'article 757 B du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'ordonnance n° 2000-916 du 19 septembre 2000 :
8. Selon ce texte, les sommes, rentes ou valeurs quelconques dues directement ou indirectement par un assureur, à raison du décès de l'assuré, donnent ouverture aux droits de mutation par décès suivant le degré de parenté existant entre le bénéficiaire à titre gratuit et l'assuré à concurrence de la fraction des primes versées après l'âge de soixante-dix ans qui excède 30 500 euros.
9. Pour annuler l'avis de mise en recouvrement du 10 mars 2015, dire que la somme de 350 000 euros versée sur le contrat d'assurance-vie « Espace Invest 3 » ne peut être imposée au titre de l'article 757 B du code général des impôts et dire qu'il appartient à l'administration fiscale de recalculer l'impôt éventuellement dû par Mme [N] au titre de cette succession, l'arrêt retient qu'en imposant la prime de 350 000 euros versée sur ce contrat après l'avoir imposée au titre de la succession de [S] [N], l'administration fiscale a pratiqué une double imposition au détriment de Mme [N].
10. En statuant ainsi alors que, d'une part, en application de l'article 757 B du code général des impôts, Mme [N] était imposable aux droits de mutation par décès sur la somme de 319 500 euros, en sa qualité de bénéficiaire du contrat d'assurance-vie, dès lors que les fonds sur lesquels [K] [P] jouissait d'un quasi-usufruit avaient été versés par cette dernière sous forme de primes après ses 70 ans, d'autre part, qu'il n'en découlait aucune double imposition dès lors que, si les obligations d'Etat dont Mme [N] avait hérité de la nue-propriété au décès de [S] [N] avaient donné lieu au paiement de droits de mutation, celle-ci, en sa qualité de nue-propriétaire des fonds reçus en remboursement de ces obligations, détenait une créance de restitution de 350 000 euros sur la succession de [K] [P], laquelle créance venant se déduire de l'assiette de la base imposable des droit de mutation par décès, la cour d'appel a violé le texte susvisé.
Portée et conséquences de la cassation
11. Après avis donné aux parties, conformément à l'article 1015 du code de procédure civile, il est fait application des articles L. 411-3, alinéa 2, du code de l'organisation judiciaire et 627 du code de procédure civile.
12. L'intérêt d'une bonne administration de la justice justifie, en effet, que la Cour de cassation statue au fond.
13. D'une part, comme l'a relevé le premier juge, il ne peut être affirmé que l'intention de [K] [P] ait été de transférer la somme de 350 000 euros reçue en remboursement des obligations d'Etat provenant de la succession de [S] [N] et sur laquelle elle jouissait d'un quasi-usufruit, d'un compte bancaire démembré à un contrat d'assurance-vie lui aussi démembré.
14. D'autre part, en application de l'article 757 B du code général des impôts, Mme [N] est imposable aux droits de mutation par décès sur la somme de 319 500 euros en sa qualité de bénéficiaire du contrat d'assurance-vie souscrit par [K] [P], dès lors que ladite somme de 350 000 euros a été versée sur ce contrat sous forme de primes par [K] [P] après ses 70 ans. Il n'en découle pas pour autant une double imposition de Mme [N], puisque celle-ci détient, en sa qualité de nue-propriétaire des fonds reçus en remboursement des obligations d'Etat arrivées à échéance, une créance de restitution de 350 000 euros sur la succession de [K] [P], laquelle vient en déduction de l'actif successoral.
15. En conséquence, il convient de confirmer le jugement rendu le 4 décembre 2018, entre les parties, par le tribunal de grande instance de Lille et de rejeter l'ensemble des demandes formées par Mme [N].
PAR CES MOTIFS, et sans qu'il y ait lieu de statuer sur le dernier grief, la Cour :
CASSE ET ANNULE l'arrêt rendu le 3 décembre 2020, entre les parties, par la cour d'appel de Douai ;
DIT n'y avoir lieu à renvoi ;
Confirme, en toutes ses dispositions, le jugement rendu le 4 décembre 2018, entre les parties, par le tribunal de grande instance de Lille ;
Rejette l'ensemble des demandes formées par Mme [N] ;
Condamne Mme [N] aux dépens ;
En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par Mme [N] et la condamne à payer au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, la somme de 3 000 euros ;
Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt cassé ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du onze octobre deux mille vingt-trois.
