LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant :
COMM.
SH
COUR DE CASSATION
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Audience publique du 15 février 2023
Cassation
M. VIGNEAU, président
Arrêt n° 152 F-D
Pourvoi n° G 21-10.096
R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E
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AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
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ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 15 FÉVRIER 2023
Mme [X] [B], domiciliée [Adresse 2], a formé le pourvoi n° G 21-10.096 contre l'arrêt rendu le 14 décembre 2020 par la cour d'appel de Paris (pôle 5, chambre 10), dans le litige l'opposant au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, domicilié [Adresse 1], défendeur à la cassation.
La demanderesse invoque, à l'appui de son pourvoi, les deux moyens de cassation annexés au présent arrêt.
Le dossier a été communiqué au procureur général.
Sur le rapport de M. Maigret, conseiller référendaire, les observations de la SCP Piwnica et Molinié, avocat de Mme [B], de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, après débats en l'audience publique du 3 janvier 2023 où étaient présents M. Vigneau, président, M. Maigret, conseiller référendaire rapporteur, Mme Graff-Daudret, conseiller, et Mme Fornarelli, greffier de chambre,
la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt.
Faits et procédure
1. Selon l'arrêt attaqué (Paris, 14 décembre 2020), le 6 décembre 2013, l'administration fiscale a adressé à Mme [B] et à son époux, décédé en 2015, une proposition de rectification portant sur l'impôt sur la fortune pour les exercices 2010, 2011, 2012, ainsi que sur la contribution exceptionnelle sur la fortune pour l'exercice 2012, rectifiant la valeur vénale réelle de deux appartements appartenant à la société civile d'attribution Orsay foncière (la SCOF), dont Mme [B] et son époux détenaient, depuis l'année 1974, 1 230 parts sur les 6 000 composant son capital social, ces parts leur donnant vocation à la propriété de ces deux appartements, qu'ils occupaient à titre d'habitation principale.
2. Après rejet de la contestation de Mme [B] et de son époux et avis de la commission départementale de conciliation approuvant l'évaluation retenue par l'administration fiscale, celle-ci a, le 18 avril 2016, émis un avis de mise en recouvrement.
3. Mme [B] a assigné l'administration fiscale aux fins d'annulation de l'avis de mise en recouvrement et de la décision de rejet implicite de sa réclamation contentieuse.
Examen des moyens
Sur le premier moyen, pris en sa seconde branche
Enoncé du moyen
4. Mme [B] fait grief à l'arrêt de rejeter sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt de solidarité sur la fortune au titre des années 2010, 2011, 2012 et de contribution exceptionnelle sur la fortune au titre de l'année 2012, ainsi que des pénalités afférentes, alors « que le contribuable est en droit de se prévaloir d'une prise de position formelle de l'administration fiscale sur sa situation de fait au regard d'un texte fiscal, pour contester les impositions supplémentaires auxquelles il est assujetti en application du même texte au titre des années ultérieures, à condition que la situation en cause soit strictement identique à celle qui a été formellement appréciée par l'administration et que le contribuable satisfasse à l'ensemble des conditions d'application à laquelle est subordonnée l'interprétation que l'administration a admise ; qu'en l'espèce, il résulte des mentions de l'arrêt attaqué qu'à la suite d'un contrôle fiscal relatif à l'impôt de solidarité sur la fortune des années 2001, 2002 et 2003, l'administration, dans sa réponse aux observations du contribuable du 8 octobre 2004, avait formellement admis que l'évaluation des appartements situés au [Adresse 2] devait faire l'objet d'un abattement de 15 %, compte tenu de leur situation juridique, et d'un autre de 20 %, compte tenu du fait qu'ils constituaient l'habitation principale de M. et Mme [B] ; qu'en énonçant, pour dire que Mme [B] ne justifiait pas d'une prise de position formelle engageant l'administration depuis 2004, que la valeur vénale de deux biens immobiliers ne pouvait être fixée de manière intangible entre 2001 et 2009, sans rechercher si cette réponse écrite, explicite et précise, dépourvue d'ambiguïté ne constituait pas, abstraction faite de l'évolution de la valeur desdits biens, une prise de position formelle de l'administration fiscale sur la situation de fait des appartements situés [Adresse 2], au regard des abattements qui pouvaient être pratiqués en application de l'article 885 S du code général des impôts, pour déterminer leur valeur vénale, opposable à l'administration en 2013, dès lors que la situation des appartements n'avait pas évolué et que M. et Mme [B] avaient respecté les conditions auxquelles l'administration avait subordonné sa prise de position, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article L.80 B du livre des procédures fiscales. »
Réponse de la Cour
Vu l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable :
5. Il résulte de ce texte qu'il ne peut être procédé à aucun rehaussement d'imposition lorsque l'administration a formellement pris position sur une situation de fait au regard d'un texte fiscal.
6. Pour dire que Mme [B] ne justifie pas d'une prise de position formelle de l'administration fiscale, l'arrêt, après avoir constaté que c'est à l'occasion d'une proposition de rectification de l'impôt sur la fortune au titre des années 2001 à 2003, en date du 1er septembre 2004, que l'administration fiscale, qui contestait la valeur vénale déclarée par les époux [B], en a fixé la valeur initiale à 6 460 euros le m², hors abattements, ensuite diminuée d'un abattement de 15 % pour « situation juridique » et d'un autre de 20 % pour « habitation principale », retient que la valeur vénale de deux biens immobiliers situés dans un quartier de prestige à [Localité 3] ne peut être fixée de façon intangible entre 2001 et 2009, ajoutant que Mme [B] le reconnaît de façon contradictoire dans ses écrits, selon lesquels « la valeur retenue hors décote lors du contrôle de 2004 constitue la valeur référence qu'il convient de faire évoluer ».
7. En se déterminant ainsi, sans rechercher, ainsi qu'il lui était demandé, si, indépendamment de la valeur des appartements en cause prise en compte au titre des impositions entre 2001 et 2003, dont Mme [B] ne soutenait pas qu'elle restait pertinente en 2010, 2011 et 2012, l'administration fiscale n'avait pas, dans sa proposition de rectification du 1er septembre 2004, pris formellement position sur le fait qu'un abattement de 15 % devait être appliqué afin de prendre en compte les obligations attachées aux parts de la Société d'Orsay Foncière, propriétaire de l'immeuble, détenues par Mme [B] et son époux, la cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision.
PAR CES MOTIFS, et sans qu'il y ait lieu de statuer sur les autres griefs, la Cour :
CASSE ET ANNULE, en toutes ses dispositions, l'arrêt rendu le 14 décembre 2020, entre les parties, par la cour d'appel de Paris ;
Remet l'affaire et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant cet arrêt et les renvoie devant la cour d'appel de Paris, autrement composée ;
Condamne le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de [Localité 3], agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques aux dépens ;
En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de [Localité 3], agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques et le condamne à payer à Mme [B] la somme de 3 000 euros ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du quinze février deux mille vingt-trois.
MOYENS ANNEXES au présent arrêt :
Moyens produits par la SCP Piwnica et Molinié, avocat aux Conseils, pour Mme [B].
PREMIER MOYEN DE CASSATION :
Mme [B] reproche à l'arrêt attaqué de l'avoir déboutée de sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt de solidarité sur la fortune auxquelles elle avait été assujettie au titre des années 2010, 2011, 2012 et de contribution exceptionnelle sur la fortune au titre de l'année 2012, ainsi que des pénalités afférentes ;
1°) ALORS QU'un contribuable est en droit de se prévaloir de la prise de position formelle de l'administration fiscale sur sa situation de fait au regard d'un texte fiscal ; que cette prise de position formelle peut valablement être contenue dans une réponse aux observations du contribuable établie par l'administration des impôts à la suite d'une proposition de rectification ; qu'en énonçant, pour dire que Mme [B] ne justifiait pas d'une telle décision, que c'est à l'occasion d'une proposition de rectification en date du 1er septembre 2004 que l'administration avait admis que la valeur vénale des appartements qu'elle occupait avec son défunt époux à titre de résidence principale devait faire l'objet d'un abattement de 15 % « pour situation juridique » et d'un autre de 20 % pour « habitation principale », la cour d'appel a violé l'article L.80 B du livre des procédures fiscales ;
2°) ALORS QUE le contribuable est en droit de se prévaloir d'une prise de position formelle de l'administration fiscale sur sa situation de fait au regard d'un texte fiscal, pour contester les impositions supplémentaires auxquelles il est assujetti en application du même texte au titre des années ultérieures, à condition que la situation en cause soit strictement identique à celle qui a été formellement appréciée par l'administration et que le contribuable satisfasse à l'ensemble des conditions d'application à laquelle est subordonnée l'interprétation que l'administration a admise ; qu'en l'espèce, il résulte des mentions de l'arrêt attaqué qu'à la suite d'un contrôle fiscal relatif à l'impôt de solidarité sur la fortune des années 2001, 2002 et 2003, l'administration, dans sa réponse aux observations du contribuable du 8 octobre 2004, avait formellement admis que l'évaluation des appartements situés au [Adresse 2] devait faire l'objet d'un abattement de 15 % compte tenu de leur situation juridique, et d'un autre de 20 % compte tenu du fait qu'ils constituaient l'habitation principale de M. et Mme [B] ; qu'en énonçant, pour dire que Mme [B] ne justifiait pas d'une prise de position formelle engageant l'administration depuis 2004, que la valeur vénale de deux biens immobiliers ne pouvait être fixée de manière intangible entre 2001 et 2009, sans rechercher si cette réponse écrite, explicite et précise, dépourvue d'ambiguïté ne constituait pas, abstraction faite de l'évolution de la valeur desdits biens, une prise de position formelle de l'administration fiscale sur la situation de fait des appartements situés [Adresse 2], au regard des abattements qui pouvaient être pratiqués en application de l'article 885 S du code général des impôts, pour déterminer leur valeur vénale, opposable à l'administration en 2013, dès lors que la situation des appartements n'avait pas évolué et que M. et Mme [B] avaient respecté les conditions auxquelles l'administration avait subordonné sa prise de position, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article L.80 B du livre des procédures fiscales.
SECOND MOYEN DE CASSATION :
Mme [B] reproche à l'arrêt attaqué de l'avoir déboutée de sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt de solidarité sur la fortune auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010, 2011, 2012 et de contribution exceptionnelle sur la fortune à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2012, ainsi que des pénalités afférentes ;
1°) ALORS QUE les biens imposables à l'ISF sont évalués au prix qui pourrait être obtenu par le jeu de l'offre et de la demande, sur un marché réel, compte tenu de la situation de fait et de droit dans laquelle ils se trouvent au 1er janvier de l'année ; que, quand bien même, fiscalement, les sociétés civiles d'attribution sont réputées ne pas avoir de personnalité juridique distincte de leurs membres pour l'application des droits d'enregistrement et l'impôt sur le revenu, elles ont civilement une personnalité juridique propre et sont régies par les dispositions des articles 1845 et suivants du code civil à moins qu'il n'y soit dérogé par leurs statuts, et les articles L.212-1 et suivants du code de la construction et de l'habitat d'ordre public ; qu'ainsi le titulaire des parts d'une société civile d'attribution ne peut céder le bien immobilier sur lequel portent ses parts tant qu'il est associé et ne peut céder ses parts que sous réserve d'un agrément de l'ensemble des associés, après leur avoir notifié son projet ; qu'il ne peut hypothéquer l'immeuble mais seulement gager ses parts, et peut être tenu à des charges disproportionnées en cas de défaillance des autres associés ; qu'il résulte de l'article 9 des statuts de la société civile d'attribution dont M. [B] était associé, qu'en cas de cession des parts, le cédant doit obtenir l'agrément du président du comité de direction, après qu'il a réuni le comité de direction ; qu'en énonçant seulement, pour dire que la valeur du patrimoine attribué à chaque associé du fait de ses parts ne pouvait faire l'objet d'une décote du fait de cette situation juridique particulière, que le titulaire des parts sociales ne se trouve pas dans une situation fondamentalement distincte de celle du propriétaire direct, la cour d'appel a violé les articles 1845 et 1861 du code civil et L.212-1 et L.212-7 du code de la construction et de l'habitation, et, par fausse application l'article 1655 ter du code général des impôts.
