LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant :
Sur le premier moyen :
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Bordeaux, 29 janvier 2014), qu'à la suite de la vérification des déclarations déposées par M. X... au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) pour les années 2005, 2006 et 2007, l'administration fiscale lui a adressé une proposition de rectification ; que par décision du 15 mars 2010, elle a partiellement admis la contestation formée par M. X... à l'encontre de la mise en recouvrement adressée le 29 mai 2009, en réduisant le montant des sommes dues tout en rejetant la contestation relative au principe de l'assujettissement des parts et actions détenues dans différentes sociétés et à leur évaluation ; que M. X... a saisi le tribunal de grande instance afin d'obtenir l'annulation du rejet partiel de sa réclamation ;
Attendu que M. X... fait grief à l'arrêt de rejeter sa demande alors, selon le moyen, que ne sont pas soumis à l'ISF les biens appartenant à une personne qui exerce à titre principal sous la forme individuelle une activité professionnelle et qui sont nécessaires à l'exercice de cette activité ; que lorsqu'une personne exerce des fonctions de direction dans plusieurs sociétés, dont il est également associé et dont les activités sont soit similaires, soit connexes et complémentaires, l'ensemble des rémunérations qu'il perçoit de ces sociétés doit être pris en compte pour apprécier si elles représentent plus de la moitié de ses revenus professionnels, et si, par voie de conséquence, les titres qu'il détient dans ces sociétés constituent un bien professionnel unique exonéré de la base d'imposition de l'ISF ; qu'en l'espèce, M. X... a démontré que les sociétés MHP, CCM, Frapier et Alcantara participaient à l'exercice de son activité professionnelle de chirurgien orthopédiste, exercée à titre libérale au sein de la clinique du sport de Mérignac ; qu'il a été justifié que ces sociétés avaient respectivement pour activité : l'exploitation de la clinique pour la société MHP, société de fait de médecins connue de l'administration fiscale ; la fourniture de prestations de services nécessaires pour cette activité pour la société CCM ; la location des locaux de la clinique pour la société Frapier ; une fonction de société holding pour la société Alcantara détenant la majorité du capital des sociétés MHP et CCM ; que, dans la mesure où ces sociétés ont des activités soit similaires, soit connexes et complémentaires à l'activité professionnelle de M. X..., il devait être tenu compte de l'ensemble des rémunérations perçues par l'exposant dans ces différentes sociétés pour apprécier si elles représentaient plus de la moitié de ses revenus professionnels, et si, par voie de conséquence, les titres détenus dans ces sociétés constituaient un bien professionnel unique exonéré de la base d'imposition de l'ISF ; qu'en statuant en sens contraire en disant que les conditions de détention du capital social de ces sociétés et de rémunération devaient être appréciées séparément pour chacune de ces sociétés, soit sans tenir compte de leur activité connexe et complémentaire à l'activité professionnelle de M. X... exerçant son activité libérale de chirurgien orthopédiste en tant que membre d'une société de fait de médecins regroupés dans la société MHP, la cour d'appel a violé ensemble les articles 885 N, 885 O du code général des impôts et l'instruction administrative du 28 avril 1989 ;
Mais attendu qu'après avoir énoncé que l'article 885 O bis inclut dans les biens professionnels les parts sociales de sociétés détenues dans des sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés si leur propriétaire y possède au moins 25 % des droits financiers et droits de vote attachés au titre émis et y exerce une fonction de gérant, président, directeur général, rémunéré de manière normale et représentant plus de la moitié de ses revenus, l'arrêt constate que le redevable ne détenait pas au moins 25 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis en représentation du capital des sociétés MHP et CCM ; qu'il ajoute que, selon l'article 885 O quater du code général des impôts, ne sont pas considérées comme des biens professionnels les parts ou actions de sociétés ayant pour activité principale la gestion de leur patrimoine mobilier ou immobilier et constate que la société Frapier, propriétaire des murs de la clinique, louait son immeuble à la société CCM, et avait pour seule activité la gestion de ce patrimoine immobilier dont elle percevait les revenus, en l'espèce des loyers, et que la société Alcantara était une société de gestion de produits financiers générés par des actifs, en l'espèce des immobilisations financières ; que la cour d'appel en a exactement déduit que les parts et actions détenues par le contribuable dans ces quatre sociétés ne remplissaient pas les conditions prévues pour être considérées comme biens professionnels ; que le moyen n'est pas fondé ;
Et attendu qu'il n'y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur le second moyen, qui n'est manifestement pas de nature à entraîner la cassation ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne M. X... aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette sa demande et le condamne à payer la somme de 3 000 euros au directeur général des finances publiques ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du neuf juin deux mille quinze.
MOYENS ANNEXES au présent arrêt :
Moyens produits par Me Rémy-Corlay, avocat aux Conseils, pour M. X....
PREMIER MOYEN DE CASSATION :
Le moyen reproche à l'arrêt confirmatif attaqué d'AVOIR rejeté la demande de Monsieur X... en contestation de la décision du 15 mars 2010 de rejet partiel de la mise en recouvrement adressée le 29 mai 2009 par la Direction générale des finances publiques ;
AUX MOTIFS PROPRES QUE « Sur la qualification de biens professionnels pour les actions détenues dans les SA CCM et MHP : aux termes de l'article 885 N du Code Général des Impôts, "les biens nécessaires à l'exercice, à titre principal, tant par leur propriétaire que par le conjoint de celui-ci, d'une profession industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale sont considérés comme des biens professionnels" ; que l'article 885O du Code Général des Impôts dispose également que sont considérés comme des biens professionnels les parts de sociétés de personnes soumises à l'impôt sur le revenu visées aux articles 8 et 8 ter lorsque le redevable exerce dans la société son activité professionnelle principale ; que ces deux textes définissent les biens professionnels qui sont exclus du périmètre de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) lorsque l'activité principale est exercée sous la forme individuelle pour le premier article et dans le cadre de sociétés de personne soumises à l'impôt sur le revenu pour second article ; qu'il n'est pas contesté que l'appelant exerce comme activité principale celle de chirurgien au sein de la clinique du sport située à Mérignac ; qu'à ce titre, l'administration fiscale constatant que Monsieur X... exerce son activité professionnelle principale au sein de cette clinique en tant que membre d'une société de fait de médecins qui, pour les besoins de l'exercice de leurs spécialités ont également créé en commun une société civile de moyens dénommée Centre de chirurgie orthopédique et sportive (SCM CCOS) au sein de la clinique a exclu du périmètre de l'ISF les parts sociales détenues dans le cadre de la société de fait et celles de la société civile de moyens ; que la question se limite donc à examiner si les titres des sociétés commerciales (SA MHP et SA CCM) ainsi que ceux des sociétés civiles (SCI ALCANTARA et FRAPIER ) sont de nature professionnelle au sens de l'article 885 0 bis du Code général des Impôts ; que l'article 885 0 bis inclut dans les biens professionnels les parts sociales de sociétés détenues dans des Sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés si leur propriétaire y possède au moins 25% des droits financiers et droits de vote attachés au titre émis et y exerce une fonction de gérant, président, directeur général rémunérée de manière normale représentant plus de la moitié de ses revenus ; qu'en l'espèce, la Cour constate que l'appelant ne possède qu'une action sur les 14.000 de la SA MHP et une seule sur les 66.100 du capital dans la SA CCM, n'exerce uniquement une fonction de dirigeant dans la SA CCM et ne perçoit aucune rémunération sur ces deux sociétés ; que par ailleurs, il ne détient pas au moins 25% des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis en représentation du capital de la société ; que dans ces conditions, c'est à bon droit que les juges du fond ont admis que l'ensemble des conditions posées par ce texte n'étaient pas satisfaites et que les deux actions en cause ne pouvaient être exonérées ; que comme le relèvent également les premiers juges, dans son instruction du 28 avril 1989 toujours en vigueur, l'Administration fiscale admet que cette rémunération puisse ne pas être majoritaire, à condition qu'ajoutée au revenu de l'entreprise individuelle du propriétaire des parts sociales présentant une similitude, une connexité ou une complémentarité avec l'activité dans la société, elles représentent ensemble plus de la moitié de ses revenus professionnels ; que ce point n'est qu'un infléchissement de l'exigence de rémunération majoritaire et ne constitue en aucune façon une suppression de l'exigence de rémunération des fonctions visées à l'article 885 0 bis qui précise que l'on doive tenir compte d'une somme de rémunérations ; que l'appelant ne remplit donc pas les deux conditions cumulatives exigées par l'article 885 0 bis pour les parts qu'il détient dans la SA CCM et MHP, en ne percevant aucune rémunération en qualité de gérant de ces sociétés dont il détient des parts ; que la Cour confirmera également sur ce point le jugement déféré ; Sur les parts sociales détenues dans les Sociétés Civiles FRAPIER et ALCANTARA : que selon l'article 885 0 quater du code général des impôts, ne sont pas considérées comme des biens professionnels les parts ou actions de sociétés ayant pour activité principale la gestion de leur patrimoine mobilier ou immobilier ; qu'en l'espèce, la Cour constate que la SCI FRAPIER, propriétaire des murs de la clinique, loue son immeuble à la SA CCM, et a pour seule activité la gestion de ce patrimoine immobilier dont elle perçoit les revenus, en l'espèce des loyers ; que de la même façon, la SCI ALCANTARA apparaît comme une société de gestion de produits financiers générés par des actifs, en l'espèce des immobilisations financières ; qu'elle n'a donc qu'une finalité de gestion de son patrimoine ; que la Cour constate que la société de fait de médecins dont fait partie l'appelant et la société civile de moyens dénommée Centre de Chirurgie orthopédique et sportive n'ont pas de participation dans les sociétés ALCANTARA et FRAPIER ; que cette situation démontre que les médecins libéraux associés de fait pour exercer leur activité professionnelle au sein de la clinique n'ont aucune obligation de participer au capital de ces sociétés ; que dans ces conditions, la Cour considère que les titres des sociétés FRAPIER et ALCANTARA ne constituent que des participations dans des sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, faisant partie du patrimoine privée de Monsieur X... et qui, de ce fait, doivent être soumises à l'impôt de solidarité sur la fortune ; que la Cour confirmera également sur ce point le jugement déféré »
ET AUX MOTIFS REPUTES ADOPTES QUE « Sur le critère des biens professionnels des actions détenues dans les SA CCM et MHP : l'article 885 O du Code Général des Impôts dispose que sont considérés comme des biens professionnels les parts de sociétés de personnes soumises à l'impôt sur le revenu visées aux articles 8 et 8 ter lorsque le redevable exerce dans la société son activité professionnelle principale. ; qu'ici l'exercice de l'activité professionnelle de Monsieur X... s'exerce bien juridiquement dans une société de fait et une société de moyens qui sont donc des biens professionnels, ce qui n'est pas contesté ; que l'article 885 O bis inclut dans les biens professionnels les parts sociales de sociétés détenues dans des Sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés si leur propriétaire : - possède au moins 25% des droits financiers et droits de vote attachés au titre émis, - exerce une fonction de gérant, président, directeur général etc... rémunérée de manière normale représentant plus de la moitié de ses revenus ; que dans son instruction du 28 avril 1989 toujours en vigueur, l'Administration fiscale admet que cette rémunération puisse ne pas être majoritaire, à condition qu'ajoutée au revenu de l'entreprise individuelle du propriétaire des parts sociales présentant une similitude, une connexité ou une complémentarité avec l'activité dans la société, elles représentent ensembles plus de la moitié de ses revenus professionnels ; que cette instruction, qui vient seulement infléchir l'exigence de rémunération majoritaire dans les sociétés dont le détenteur de parts soutient qu'elles sont un bien professionnel lié à son activité principale, ne peut en aucune façon s'interpréter comme supprimant purement et simplement l'exigence de rémunération des fonctions visées à l'article 885 O bis ; qu'en effet, il est bien précisé que l'on tient compte d'une somme de deux rémunérations ; qu'il n'y a pas d'addition si une des deux rémunérations est nulle ; que Monsieur X... ne remplit donc pas les deux conditions cumulatives exigées par cet article pour les parts qu'il détient dans les SA CCM et MHP, puisqu'il ne perçoit aucune rémunération en tant que gérant des sociétés dont il détient des parts ; que ses parts sociales dans ces sociétés ne peuvent donc être qualifiées de biens professionnels et être exonérées de l'ISF ; Sur les parts sociales détenues dans les Sociétés Civiles FRAPIER et ALCANTARA : que selon l'article 885 0 quater, ne sont pas considérées comme des biens professionnels les parts ou actions de sociétés ayant pour activité principale la gestion de leur patrimoine mobilier ou immobilier ; qu'en l'espèce, la SCI FRAPIER est propriétaire des murs de la clinique, elle loue son immeuble à la SA CCM, et a pour seule activité la gestion de ce patrimoine immobilier dont elle perçoit les revenus, en l'espèce des loyers ; que de la même façon, la SCI ALCANTARA est la holding non animatrice de la SA MHP, elle a pour principal actif les actions de la SA MHP, qui constituent des immobilisations financières générant seulement des produits financiers ; qu'en outre, les SA MHP et CCM s'interposent entre les SCI FRAPIER et ALCANTARA à l'égard de l'activité de chirurgien de Monsieur X... et ses Sociétés de fait et de moyens, ce qui exclut également l'intégration de leurs parts et actions dans les biens professionnels au regard de l'article 885 0 bis 2ème ; que par conséquent, la réclamation de Monsieur X... visant à voir ses actions et parts sociales dans les Sociétés FRAPIER, CCM, MHP et ALCANTARA exonérées de l'ISF au titre de ses biens professionnels est mal fondée »
ALORS QUE ne sont pas soumis à l'ISF les biens appartenant à une personne qui exerce à titre principal sous la forme individuelle une activité professionnelle et qui sont nécessaires à l'exercice de cette activité ; que lorsqu'une personne exerce des fonctions de direction dans plusieurs sociétés, dont il est également associé et dont les activités sont soit similaires, soit connexes et complémentaires, l'ensemble des rémunérations qu'il perçoit de ces sociétés doit être pris en compte pour apprécier si elles représentent plus de la moitié de ses revenus professionnels, et si, par voie de conséquence, les titres qu'il détient dans ces sociétés constituent un bien professionnel unique exonéré de la base d'imposition de l'ISF ; qu'en l'espèce, Monsieur X... a démontré que les Sociétés MHP, CCM, FRAPIER et ALCANTARA participaient à l'exercice de son activité professionnelle de chirurgien orthopédiste, exercée à titre libérale au sein de la clinique du sport de MERIGNAC ; qu'il a été justifié que ces Sociétés avaient respectivement pour activité : l'exploitation de la clinique pour la Société MHP, Société de fait de médecins connue de l'administration fiscale ; la fourniture de prestations de services nécessaires pour cette activité pour la Société CCM ; la location des locaux de la clinique pour la Société FRAPIER ; une fonction de Société holding pour la Société ALCANTARA détenant la majorité du capital des Sociétés MHP et CCM ; que, dans la mesure où ces Sociétés ont des activités soit similaires, soit connexes et complémentaires à l'activité professionnelle de Monsieur X..., il devait être tenu compte de l'ensemble des rémunérations perçues par l'exposant dans ces différentes Sociétés pour apprécier si elles représentaient plus de la moitié de ses revenus professionnels, et si, par voie de conséquence, les titres détenus dans ces Sociétés constituaient un bien professionnel unique exonéré de la base d'imposition de l'ISF ; qu'en statuant en sens contraire en disant que les conditions de détention du capital social de ces Sociétés et de rémunération devaient être appréciées séparément pour chacune de ces Sociétés, soit sans tenir compte de leur activité connexe et complémentaire à l'activité professionnelle de Monsieur X... exerçant son activité libérale de chirurgien orthopédiste en tant que membre d'une Société de fait de médecins regroupés dans la Société MHP, la Cour d'appel a violé ensemble les articles 885 N, 885 O du Code général des impôts et l'instruction administrative du 28 avril 1989.
SECOND MOYEN DE CASSATION :
Le moyen reproche à l'arrêt confirmatif attaqué d'AVOIR rejeté la demande de Monsieur X... en contestation de la décision du 15 mars 2010 de rejet partiel de la mise en recouvrement adressée le 29 mai 2009 par la Direction générale des finances publiques ;
AUX MOTIFS PROPRES QUE « Sur l'évaluation des actions et parts sociales : les premiers juges ont fait une appréciation juste et pertinente de la méthode de valorisation des parts sociales des SCI FRAPIER et ALCANTARA comme des sociétés SA MHP et SA CCM ; qu'il convient d'adopter les motifs des premiers juges sur ce point »
ET AUX MOTIFS REPUTES ADOPTES QUE « Sur l'évaluation des actions et parts sociales : LA SCI FRAPIER : la Direction Générale des Finances Publiques a retenu la valeur mathématique des parts sociales par actualisation de l'actif net comptable, en comparant la valeur vénale des immeubles de même type, et en intégrant le passif réel d'après les comptes de la société ; que cette évaluation est la plus pertinente pour une SCI qui ne fait que louer (ou vendre) son patrimoine immobilier, et dont la valeur est surtout liée à ses caractéristiques physiques et géographiques ; que la Direction Générale des Finances Publiques n'a pas admis les dettes correspondant à des écritures comptables de fin d'années ne correspondant pas à un passif réel, Monsieur X... ne détaille ni démontre la pertinence des dettes qu'il demande à voir prendre en compte ; que les termes de comparaison, par définition moins fréquents que dans la vente d'un immeuble ordinaire s'agissant ici d'une clinique, ont donné lieu à la fixation du prix moyen au m2, à partir d'un exemple d'une clinique à Lormont (1157euros/m2)et une autre ·à Saint Caprais de Bordeaux (768 euros/m2) ; qu'or l'immeuble qu'il s'agit d'évaluer se situe à Mérignac, et il n'est pas justifié de soutenir que c'est le prix le plus bas qu'il conviendrait de retenir, alors qu'au contraire, l'Administration aurait fort justement pu retenir le prix le plus haut compte tenu de l'attractivité de la Commune de Mérignac ; que si une décote de 30 % est prévue par l'article 885 S·(actualisé) du Code Général des Impôts, cet article vise les habitations à titre de résidence principale, et ne s'applique donc pas pour les cliniques; qui sont en.général vendues occupées et exploitées ; que la décote de 10 % appliquée par la Direction Générale des Finances Publiques est donc suffisante pour tenir compte à la fois de l'absence de liquidité et de la détention par Monsieur X... de 40% des parts sociales, qui tout en étant minoritaires, constituent une minorité de blocage face aux deux autres seuls associés ; que par conséquent la contestation de Monsieur X... relative à l'évaluation de ses parts dans la SCI FRAPIER doit être rejetée ; La SA CCM :: que les parties sont d'accord sur la méthode d'évaluation qui a été retenue par la Direction Générale des Finances Publiques, à savoir la valeur nominale des titres de la Société dont le capital social s'élevait pour les trois années concernées à la somme de l.067. 600euros ; qu'après avoir exposé une méthode d'évaluation possible en pondérant la valeur mathématique d'une sur-valeur (goodwill) tenant compte du contexte économique, la Commission de Conciliation a finalement retenu la seule valeur mathématique des actions, par actualisation de la valeur nette comptable, soit une valeur par action de 147 euros en 2005, 178 euros en 2006 et 176 euros en 2007 avec un abattement de 20% pour non liquidité ; que Monsieur X... demande à voir tenir compte de la valeur réelle des actions CCM, qui sont détenues à 98% par la SA MHP, c'est à dire que le capital social nominal réellement détenu est donc de 98% X 1.607.600 = 1.046.248 euros ; qu'outre le fait que Monsieur X... ne justifie pas du montant prétendument survalorisé de la filiale CCM pour 2.334.299 euros dans les comptes de MHP qu'il conviendrait de réduire, en outre, la valeur des actions de MHP est déterminée, non sur une valeur nominale comme pour la CCM, mais sur la valeur mathématique calculée à partir de l'actif net comptable (actif moins passif réel) actualisé, qui rend compte de l'activité et de la valeur du fonds (valeur patrimoniale) ; qu'il n'y a donc pas lieu de mélanger deux méthodes de calcul qui s'excluent, dans la mesure où précisément la Société CCM étant intégrée socialement dans la Société MHP (qui en détient quasiment tout le capital) sa valorisation réelle est prise en compte dans l'évaluation mathématique de cette dernière ; que la contestation par Monsieur X... de la méthode d'évaluation de l'Administration fiscale pour cette Société n'apparaît donc pas non plus pertinente et doit être rejetée ; La Société ALCANTARA : que le même raisonnement est applicable aux parts sociales de cette Société qui détient 71% des actions de MHP, et dont il est retenu la valeur mathématique des parts, sans réintégrer de valorisation de la SA CCM ; qu'une décote de 20% a été opérée par la Direction Générale des Finances Publiques à la fois pour non liquidité et pour minorité des parts puisque Monsieur X... n'en détient que 49%, celui-ci ne justifie pas du bien fondé d'une décote supplémentaire ; que par conséquent, la contestation de Monsieur X... du rejet de sa réclamation de la décision de mise en recouvrement doit être rejetée »
ALORS QUE aux termes de ses conclusions d'appel, régulièrement signifiées le 20 juillet 2012, Monsieur X... a critiqué de manière complète et circonstanciée la motivation des premiers juges relative à l'évaluation des Sociétés mises en cause par l'administration fiscale ; qu'il a été soutenu successivement : pour la SCI FRAPIER : (p. 24) « Le Tribunal de Grande Instance reproche à Monsieur X... de ne pas détailler ni démontrer la pertinence des dettes qu'il demande à voir prendre en compte. Cela n'a pas de sens. Il ne s'agit pas d'une faveur demandée, mais tout simplement de tenir compte des écritures comptables existantes de la société, telle que ressortant de la comptabilité régulière de la société (...) » ; pour la Société ALCANTARA : (pp. 27 à 30) « L'actif principal de la Société Civile ALCANTARA consiste dans les actions qu'elle détient dans la société MHP (71%) qui elle-même détient 98% du capital de la société CCM, qui exploite l'unité médicale de la clinique du sport à MERIGNAC. Avant de se prononcer sur la valorisation de la Société Civile ALCANTARA, il convient donc de s'interroger au préalable sur les valorisations de sa filiale et de sa sous filiale. (...) Sur la valorisation de MHP (...) Compte tenu du fait que la société MHP détient 98% du capital de la société CCM, la valorisation retenue pour CCM devrait être de 1.067.600 x 98% = 1.046.248 euros. (...) Contrairement à ce qu'indique le Tribunal de Grande Instance, Monsieur X... n'a pas à justifier « le montant prétendument survalorisé de la filiale CCM pour 2.334.299 euros ». Dès l'instant où les parties sont d'accord pour reconnaître que les actions CCM doivent être retenues pour leur valeur nominale qui correspond à leur valeur réelle, il faut retenir que les titres CCM détenus par MHP doivent être évalués à : 16 euros (valeur nominale) x 64.778 (nombre d'actions) = 1.036.448 euros. Peu importe que cela ne corresponde pas à la valeur comptable (2.334.299 euros). Ce qui compte est la valeur réelle admise par le contribuable, l'Administration et le Tribunal lui-même. (...) L'analyse du Tribunal consistant à écrire que « les deux méthodes de calculs s'excluent dans la mesure où précisément la société CCM est intégrée socialement dans la société MHP, sa valorisation réelle est prise en compte dans l'évaluation mathématique de cette dernière », est également totalement fausse (...) » ; qu'il appartenait à la Cour d'appel de répondre à de tels moyens, la réponse ne pouvant être déduite d'une simple adoption des motifs du jugement qui se trouvaient être précisément critiqués aux conclusions d'appel ; qu'en se contentant de se référer aux motifs du jugement entrepris sans aucun motif propre de nature à répondre à aux critiques opérantes soulevées sur ce jugement par l'exposant, la Cour d'appel a violé les articles 455 et 458 du Code de procédure civile, ensemble l'article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme.
