LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant :
Attendu, selon l'arrêt attaqué, que l'administration fiscale a, suivant redressement du 8 décembre 2000, remis en cause, en application de l'article 64 du livre des procédures fiscales, un apport en nue-propriété des parts sociales d'une SCI possédées par M. et Mme X... à une autre SCI et la donation par ces derniers des parts de cette société au profit de leurs petits-enfants ; qu'à la suite de la contestation des contribuables, le comité consultatif pour la répression des abus de droit a, le 5 décembre 2003, considéré que l'administration était fondée à mettre en oeuvre la procédure relative aux abus de droit ; que l'avis du comité ainsi que la mise en recouvrement des impositions ont été notifiés le 22 décembre 2003 ; qu'à la suite du rejet de leur réclamation, les consorts X... ont assigné le directeur des services fiscaux de Paris Nord devant le tribunal de grande instance afin d'obtenir la décharge de la totalité de l'imposition ;
Sur le second moyen, qui est préalable :
Attendu que ce moyen ne serait pas de nature à permettre l'admission du pourvoi ;
Mais sur le premier moyen, pris en sa première branche :
Vu l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;
Attendu que, pour dire que la procédure de redressement était irrégulière, les contribuables ayant été privés de garanties, non exclues par le livre des procédures fiscales, assurant le caractère contradictoire et la loyauté des débats, l'arrêt retient que l'avis du comité consultatif leur a été signifié par l'administration le même jour que la mise en recouvrement ;
Attendu qu'en statuant ainsi, alors que l'article L. 64 du livre des procédures fiscales n'impose pas à l'administration d'observer un délai entre la notification de la base d'imposition qu'elle se propose de retenir après avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit, lequel n'ouvre aucun délai de réponse au contribuable, et la mise en recouvrement de l'imposition, la cour d'appel a violé le texte susvisé ;
Et sur le même moyen, pris en sa seconde branche :
Vu l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;
Attendu que pour statuer comme il fait, l'arrêt retient encore que la notification de l'avis du comité consultatif n'indique pas le chiffre d'après lequel l'administration se proposait d'imposer les contribuables ;
Attendu qu'en statuant ainsi, alors que dans les cas où l'avis du comité est conforme aux propositions de l'administration, cette dernière n'est pas tenue d'indiquer expressément dans la notification le chiffre d'après lequel elle se propose de l'imposer, la cour d'appel a violé le texte susvisé ;
PAR CES MOTIFS :
CASSE ET ANNULE, dans toutes ses dispositions, l'arrêt rendu le 25 janvier 2011, entre les parties, par la cour d'appel de Paris ; remet, en conséquence, la cause et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant ledit arrêt et, pour être fait droit, les renvoie devant la cour d'appel de Paris, autrement composée ;
Condamne M. Emmanuel X..., Mme Virginie X... épouse Y..., Mme Laure X... et M. Christophe X... aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, les condamne à payer au directeur général des finances publiques la somme globale de 2 500 euros et rejette leur demande ;
Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt cassé ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du quinze mai deux mille douze.
MOYENS ANNEXES au présent arrêt :
Moyens produits par la SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat aux Conseils pour le directeur général des finances publiques
PREMIER MOYEN DE CASSATION :
-Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé le jugement en ce qu'il a déclaré irrégulière la procédure d'imposition en raison de l'inobservation par l'administration de ses instructions prescrivant les formalités de notification de l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit et en ce qu'il a ordonné la décharge de l'intégralité des droits d'enregistrement.
AUX MOTIFS QUE
«Sur la régularité de la procédure
Considérant que le Directeur des services fiscaux de Paris Nord soutient que l'article 1er du décret du 28 novembre 1983, même s'il permet aux contribuables de se prévaloir de certaines instructions de l'administration fiscale, ne se substitue pas pour autant «aux normes supérieures ou spécifiques » et ne déroge pas en tout cas aux dispositions législatives du livre des procédures fiscales ;
Qu'il précise ainsi qu'en l'espèce, l'instruction relative à la procédure d'imposition qui est invoquée par les consorts X... ne peut être regardée comme comportant une interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 180 du livre des procédures fiscales et que, dès lors, ses énonciations ne sont pas opposable à l'administration sur le fondement de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983, étant de surcroît observé qu'aucune garantie susceptible de bénéficier au contribuable n'est remise en cause ;
Que le Directeur des services fiscaux de Paris Nord soutient, enfin, que les termes de la documentation de base du 14 mai 1999 sur les circonstances dans lesquelles peut intervenir la mise en recouvrement du rôle, font obstacle au moyen d'annulation soulevé par les contribuables ;
Mais considérant qu'il résulte des dispositions de l'article 1er du décret n° 82-1025 du 28 novembre 1983 qui étaient applicables en l'espèce, que tout intéressé est fondé à se prévaloir, à l'encontre de l'administration, des instructions, directives et circulaires publiées dans les conditions prévus par l'article 9 de la loi du 17 juillet 1978, lorsqu'elles ne sont pas contraires aux lois et règlements ;
Considérant qu'entrent dans les prévisions de ce texte :
- d'une part, l'instruction administrative du 14 juin 1988 relative à l'application de l'article L.64 du livre des procédures fiscales (Bulletin Officiel des Impôts n° 114 du 14 juin 1988) qui énonce, en ce qui concerne la «procédure de répression des abus de droit (I) » :
« A – Mise en oeuvre de la procédure (…) B – Déroulement de la procédure (…) a- Les caractères de la procédure (…) b- La notification de redressements c- La saisine du comité consultatif.
Le comité consultatif peut être saisi à la demande du contribuable ou à l'initiative de l'administration.
La saisine du comité et s'effectue dans tous les cas par l'intermédiaire de l'administration centrale.
A cette fin, le Directeur concerné, lorsque le contribuable en aura fait la demande ou, à défaut, lorsqu'il estime que le comité devrait être dessaisi du litige, adresse le dossier de l'affaire à la Direction Générale (…) accompagné d'un rapport circonstancié.
La saisine du comité suspend la mise en recouvrement des impositions, qui ne pourra intervenir qu'après que cet organisme aura rendu son avis et que celui-ci aura été notifié au contribuable. (soulignement ajouté). »
- d'autre part, la documentation administrative du 13 mai 1999 (13M53 Réglementations communes commissions administratives des impôts) selon laquelle « B. Avis du comité consultatif (…) 16 dès qu'il est informé de cet avis, le service le notifiait aux contribuables et lui indique, en même temps, le chiffre d'après lequel il se propose de l'imposer ».
Considérant qu'en l'espèce, il est constant, d'une part, qu'alors que l'avis du comité consultatif rendu à sa séance du 5 décembre 2003 a été signifié par l'administration aux redevables par acte d'huissier du 22 décembre 2003, la mise en recouvrement est cependant intervenue le même jour suivant des avis de mise en recouvrement datés du 22 décembre 2003 et, d'autre part, que la notification de l'avis du comité consultatif n'indique pas le chiffre d'après lequel l'administration se proposait d'imposer les contribuables ;
Considérant qu'il est vrai que la documentation administrative du 13 mai 1999 énonce ensuite : « 16 (…) La circonstance que l'avis émis par le comité consultatif n'aurait été notifié que moins de 30 jours avant la mise en recouvrement du rôle est sans influence sur la validité de la procédure d'imposition dès lors que cet avis était conforme aux propositions de redressement dont l'intéressé avait été exactement informé en temps voulu (CE, arrêt du 16 avril 1969, req. n° 68707, RJ, 2è partie, p. 55 ») ;
Considérant cependant que ces mentions, en ce qu'elles se bornent à reproduire un arrêt déjà ancien du Conseil d'Etat, de surcroît concernant une espèce qui n'apparaît pas transposable dans la présente affaire, ne peuvent être regardées comme instaurant une exception qui permettrait à l'administration de se dispenser de l'application des formalités qui s'imposent à elles en application des instructions précitées ;
Qu' au surplus, quelle que soit par ailleurs la position adoptée sur le fond du dossier par les contribuables, ceux-ci n'en sont pas moins fondés à soutenir que le non respect par les services fiscaux des formalités sus-énoncées a ainsi abouti, en tout état de cause, à les priver alors concrètement de garanties, non exclues par le livre des procédures fiscales, assurant non seulement le caractère contradictoire mais encore la loyauté des débats qui s'attachent tout particulièrement à la procédure d'abus de droit ;
Considérant, dès lors, que c'est à bon droit que les premiers juges ont relevé que la procédure était irrégulière en raison de l'inobservation par l'administration des formalités prescrite par les instructions administratives qui ont été citées et, par suite, ont ordonné le dégrèvement total des impositions mises à la charge des consorts X... ainsi que la remise des pénalités afférentes ».
ALORS D'UNE PART QU'aux termes du cinquième alinéa de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce, l'administration est en droit de restituer son véritable caractère à une opération litigieuse sachant qu'en cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit ; que l'article R*64-2 du livre des procédures fiscales énonce que quand l'administration se prévaut des dispositions du cinquième alinéa de l'article L. 64, le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour demander que le litige soit soumis à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit ; que la saisine du comité suspend la mise en recouvrement des impositions, qui ne pourra intervenir qu'après que cet organisme aura rendu son avis et que celui-ci aura été notifié au contribuable ; que cette notification ne lui ouvre pas de délai de réponse et n'impose pas à l'administration d'observer un délai entre ladite notification et la mise en recouvrement ; que, dès lors, cette seule notification suffit au respect des principes du contradictoire et de la loyauté des débats ; qu'en déclarant la procédure d'imposition irrégulière en raison de la concomitance de la notification de l'avis du comité et la mise en recouvrement la cour d'appel a violé les articles L. 64 et R*64-2 du livre des procédures fiscales.
ALORS D'AUTRE PART QU'aux termes du cinquième alinéa de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce, l'administration est en droit de restituer son véritable caractère à une opération litigieuse sachant qu'en cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit ; que l'article R*64-2 du livre des procédures fiscales énonce que lorsque l'administration se prévaut des dispositions du cinquième alinéa de l'article L. 64, le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour demander que le litige soit soumis à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit ; que dès qu'il est informé de cet avis, le service le notifie au contribuable ; que, dans les cas où l'avis du comité est conforme aux propositions de l'administration, cette dernière n'est pas tenue d'indiquer expressément dans la notification le chiffre d'après lequel elle se propose de l'imposer ; que la notification de cet avis conforme à la proposition de l'administration suffit à respecter les principes du contradictoire et de la loyauté des débats ; qu'en déclarant la procédure d'imposition irrégulière en raison de l'absence de notification du chiffre retenu, la cour d'appel a violé les articles L. 64 et R*64-2 du livre des procédures fiscales.
SECOND MOYEN DE CASSATION :
Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé le jugement en ce qu'il a déclaré irrégulière la procédure d'imposition en raison de l'inobservation par l'administration de ses instructions prescrivant les formalités de notification de l'avis du comité d'abus de droit fiscal et en ce qu'il a ordonné la décharge de l'intégralité des droits d'enregistrement.
AUX MOTIFS QUE
«Sur la régularité de la procédure
Considérant que le Directeur des services fiscaux de Paris Nord soutient que l'article 1er du décret du 28 novembre 1983, même s'il permet aux contribuables de se prévaloir de certaines instructions de l'administration fiscale, ne se substitue pas pour autant «aux normes supérieures ou spécifiques» et ne déroge pas en tout cas aux dispositions législatives du livre des procédures fiscales ;
Qu'il précise ainsi qu'en l'espèce, l'instruction relative à la procédure d'imposition qui est invoquée par les consorts X... ne peut être regardée comme comportant une interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 180 du livre des procédures fiscales et que, dès lors, ses énonciations ne sont pas opposable à l'administration sur le fondement de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983, étant de surcroît observé qu'aucune garantie susceptible de bénéficier au contribuable n'est remise en cause ;
Que le Directeur des services fiscaux de Paris Nord soutient, enfin, que les termes de la documentation de base du 14 mai 1999 sur les circonstances dans lesquelles peut intervenir la mise en recouvrement du rôle, font obstacle au moyen d'annulation soulevé par les contribuables ;
Mais considérant qu'il résulte des dispositions de l'article 1er du décret n° 82-1025 du 28 novembre 1983 qui étaient applicables en l'espèce, que tout intéressé est fondé à se prévaloir, à l'encontre de l'administration, des instructions, directives et circulaires publiées dans les conditions prévus par l'article 9 de la loi du 17 juillet 1978, lorsqu'elles ne sont pas contraires aux lois et règlements ;
Considérant qu'entrent dans les prévisions de ce texte :
- d'une part, l'instruction administrative du 14 juin 1988 relative à l'application de l'article L.64 du livre des procédures fiscales (Bulletin Officiel des Impôts n° 114 du 14 juin 1988) qui énonce, en ce qui concerne la «procédure de répression des abus de droit (I) » :
« A – Mise en oeuvre de la procédure (…) B – Déroulement de la procédure (…) a- Les caractères de la procédure (…) b- La notification de redressements c- La saisine du comité consultatif.
Le comité consultatif peut être saisi à la demande du contribuable ou à l'initiative de l'administration.
La saisine du comité et s'effectue dans tous les cas par l'intermédiaire de l'administration centrale.
A cette fin, le Directeur concerné, lorsque le contribuable en aura fait la demande ou, à défaut, lorsqu'il estime que le comité devrait être dessaisi du litige, adresse le dossier de l'affaire à la Direction Générale (…) accompagné d'un rapport circonstancié.
La saisine du comité suspend la mise en recouvrement des impositions, qui ne pourra intervenir qu'après que cet organisme aura rendu son avis et que celui-ci aura été notifié au contribuable. (soulignement ajouté). »
- d'autre part, la documentation administrative du 13 mai 1999 (13M53 Réglementations communes commissions administratives des impôts) selon laquelle « B. Avis du comité consultatif (…) 16 dès qu'il est informé de cet avis, le service le notifiait aux contribuables et lui indique, en même temps, le chiffre d'après lequel il se propose de l'imposer».
Considérant qu'en l'espèce, il est constant, d'une part, qu'alors que l'avis du comité consultatif rendu à sa séance du 5 décembre 2003 a été signifié par l'administration aux redevables par acte d'huissier du 22 décembre 2003, la mise en recouvrement est cependant intervenue le même jour suivant des avis de mise en recouvrement datés du 22 décembre 2003 et, d'autre part, que la notification de l'avis du comité consultatif n'indique pas le chiffre d'après lequel l'administration se proposait d'imposer les contribuables ;
Considérant qu'il est vrai que la documentation administrative du 13 mai 1999 énonce ensuite : «16 (…) La circonstance que l'avis émis par le comité consultatif n'aurait été notifié que moins de 30 jours avant la mise en recouvrement du rôle est sans influence sur la validité de la procédure d'imposition dès lors que cet avis était conforme aux propositions de redressement dont l'intéressé avait été exactement informé en temps voulu (CE, arrêt du 16 avril 1969, req. n° 68707, RJ, 2è partie, p. 55 ») ;
Considérant cependant que ces mentions, en ce qu'elles se bornent à reproduire un arrêt déjà ancien du Conseil d'Etat, de surcroît concernant une espèce qui n'apparaît pas transposable dans la présente affaire, ne peuvent être regardées comme instaurant une exception qui permettrait à l'administration de se dispenser de l'application des formalités qui s'imposent à elles en application des instructions précitées ;
Qu' au surplus, quelle que soit par ailleurs la position adoptée sur le fond du dossier par les contribuables, ceux-ci n'en sont pas moins fondés à soutenir que le non respect par les services fiscaux des formalités sus-énoncées a ainsi abouti, en tout état de cause, à les priver alors concrètement de garanties, non exclues par le livre des procédures fiscales, assurant non seulement le caractère contradictoire mais encore la loyauté des débats qui s'attachent tout particulièrement à la procédure d'abus de droit ;
Considérant, dès lors, que c'est à bon droit que les premiers juges ont relevé que la procédure était irrégulière en raison de l'inobservation par l'administration des formalités prescrite par les instructions administratives qui ont été citées et, par suite, ont ordonné le dégrèvement total des impositions mises à la charge des consorts X... ainsi que la remise des pénalités afférentes».
ALORS QU'aux termes de l'article 1er du décret n° 83-1025 du 18 novembre 1983, «tout intéressé est fondé à se prévaloir, à l'encontre de l'administration, des instructions, directives et circulaires publiées dans les conditions prévues par l'article de la loi susvisée du 17 juillet 1978, lorsqu'elles ne sont pas contraires aux lois et règlements» ; qu'il est de jurisprudence constante que sont contraires à la loi, les instructions qui limitent, interprètent, modifient, ajoutent ou même étendent le champ d'application d'une disposition législative ou réglementaire ; qu'en l'espèce, les articles L. 64 et R* 64-2 du livre des procédures fiscales prévoient qu'un contribuable peut soumettre le litige qui l'oppose à l'administration à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit ; que d'une part, si l'instruction 13 L-8-88 doit être comprise comme suspendant la mise en recouvrement des impositions jusqu'à ce que l'avis du comité soit notifié au contribuable, en excluant qu'elle puisse intervenir le même jour, alors elle ajoute à la loi ; que d'autre part, si la documentation administrative du 13 mai 1999 doit s'entendre comme imposant, même lorsque le CRAD rend un avis conforme à la proposition de l'administration, que le chiffre retenu par l'administration soit notifié au contribuable, alors elle ajoute également à la loi ; qu'en retenant ces interprétations pour ces deux commentaires administratifs, qui ont pour effet d'ajouter à la loi, la Cour d'appel ne pouvait sans méconnaître les dispositions de l'article 1er du décret du 18 novembre 1983 les opposer à l'administration ; qu'en considérant, au contraire, qu'elles rentrent dans les prévisions du décret du 18 novembre 1983 pour permettre au requérant de l'opposer à l'administration et, partant, pour considérer que la procédure liée à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit est irrégulière, la cour d'appel a violé l'article 1er du Décret du 18 novembre 1983.
