LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant :
Sur le premier et le second moyens, réunis :
Vu les articles 1134 du code civil et L. 64 du livre des procédures fiscales ;
Attendu, selon l'arrêt attaqué, que le 12 janvier 1996, M. X... s'est engagé à céder à M. Y..., alors mineur, 20 000 actions d'une société cotée en bourse à un certain prix, entre le 12 janvier et le 12 juillet 2000 ; qu'il était prévu par la promesse de vente qu'en l'absence d'exercice de l'option d'achat dans le délai et les conditions précisées, celle-ci serait réputée nulle et non avenue, libérant le promettant de toute obligation et contraignant le bénéficiaire à lui verser, au plus tard le 31 juillet 2000, à titre d'indemnité, une somme forfaitaire ; que M. Y... a exercé son option dès le 12 janvier 2000 et a financé le prix d'acquisition des actions à l'aide d'un découvert bancaire qu'il a remboursé à la suite de la vente de 5 000 actions, le 29 février 2000 ; que l'administration fiscale a notifié à M. Y... un redressement des droits d'enregistrement dus sur cette mutation, pris de ce que l'acquisition du 12 janvier 2000 constituait une donation indirecte, puis a émis, le 15 octobre 2004, un avis de mise en recouvrement ; qu'après rejet de sa réclamation contentieuse par le directeur des services fiscaux de la Drôme, M. Y... a assigné ce dernier devant le tribunal de grande instance afin d'être déchargé des impositions et pénalités mises à sa charge ;
Attendu que, pour confirmer le jugement accueillant cette demande, l'arrêt retient qu'en invoquant le caractère fictif d'un acte, qu'elle qualifie de donation indirecte, l'administration se place nécessairement sur le terrain de l'abus de droit et doit se conformer à la procédure instituée par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu'il déduit du caractère fictif de l'opération qu'elle constitue une donation déguisée et ajoute que l'absence de mise en oeuvre de la procédure d'abus de droit entraîne la nullité de la notification du redressement ;
Attendu qu'en statuant ainsi alors que la procédure prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales n'est pas applicable lorsque l'administration ne fonde pas son redressement sur une dissimulation d'un acte par un autre, mais entend seulement donner leur effet légal aux actes et conventions tels qu'ils lui ont été soumis, la cour d'appel a violé les textes susvisés ;
PAR CES MOTIFS :
CASSE ET ANNULE, en toutes ses dispositions, l'arrêt rendu le 25 mai 2009 par la cour d'appel de Grenoble ; remet, en conséquence, la cause et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant ledit arrêt et, pour être fait droit, les renvoie devant la cour d'appel de Chambéry ;
Condamne M. Y... aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette les demandes ;
Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt cassé ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du douze octobre deux mille dix.
MOYENS ANNEXES au présent arrêt :
Moyens produits par la SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat aux Conseils pour le Directeur général des finances publiques.
PREMIER MOYEN DE CASSATION :
Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé par substitution de motifs le jugement et constaté le bien-fondé de la réclamation de M. Y... ;
AUX MOTIFS QU' « aux termes de l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales modifié par la loi du 9 juillet 1987, lorsqu'elle estime que la portée véritable d'un contrat ou d'une convention a été dissimulée sous l'apparence de stipulations donnant ouverture à des droits d'enregistrement moins élevés, ou déguisant soit une réalisation soit un transfert de bénéfices ou de revenus, l'administration fiscale peut restituer son caractère véritable à l'opération litigieuse ;
Qu'elle doit à cet effet respecter une procédure spéciale prévue à l'article R 64-1 du Livre des procédures fiscales ;
Qu'en invoquant le caractère fictif d'un acte, qu'elle qualifie néanmoins de "donation indirecte", l'administration fiscale se place implicitement mais nécessairement sur le terrain de l'abus de droit, et doit se conformer dans ce cas à la procédure particulière instituée par l'article 64 du Livre des procédures fiscales ;
Qu'il convient de souligner à cet égard que tant dans sa notification de redressements, sa réponse aux observations du contribuable que dans son mémoire de première instance, l'administration fiscale a toujours invoqué la mauvaise foi de Charles Antoine Y... en soutenant qu'eu égard à l'importance de cette opération financière à la qualité des intervenants, à l'habillage juridique…il existait un véritable "montage calculé pour éluder l'impôt" ;
Que les conclusions de l'administration fiscale qui devant la cour renonce à invoquer la mauvaise foi de l'intimé, ne sont pas de nature à modifier le caractère fictif de cette opération, qui constitue en réalité une donation déguisée ;
Attendu qu'en l'espèce le DIRECTEUR DES SERVICES FISCAUX qui ne répond pas au moyen soulevé par Charles Antoine Y... tiré de l'irrégularité de la procédure, ne conteste pas que la procédure de l'article L 64 du Livre des procédures fiscales n'a pas été mise en oeuvre ;
Que la procédure suivie à l'encontre de Charles Antoine Y... étant irrégulière, entraîne la nullité de la notification de redressement du 12 décembre 2003, de sorte que M. Le DIRECTEUR DES SERVICES FISCAUX DE LA DROME sera débouté de sa demande de redressement »
ALORS QU' il résulte des dispositions de l'article 1134 du code civil que les juges du fond ont l'obligation de ne pas dénaturer le sens clair et précis des documents de la cause ; qu'en affirmant que l'administration avait invoqué le caractère fictif de l'opération litigieuse qui doit par conséquent être qualifié de donation déguisée alors qu'au contraire l'administration fiscale a toujours soutenu l'existence d'une donation indirecte en l'absence de volonté de dissimulation, la cour d'appel a dénaturé les termes clairs et précis de la notification de redressements du 23 décembre 2003 et de la réponse aux observations du contribuable n° 3926 du 23 février 2004 méconnaissant ainsi les exigences du texte susvisé.
SECOND MOYEN DE CASSATION :
Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé par substitution de motifs le jugement et constaté le bien-fondé de la réclamation de M. Y... ;
AUX MOTIFS QU' « aux termes de l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales modifié par la loi du 9 juillet 1987, lorsqu'elle estime que la portée véritable d'un contrat ou d'une convention a été dissimulée sous l'apparence de stipulations donnant ouverture à des droits d'enregistrement moins élevés, ou déguisant soit une réalisation soit un transfert de bénéfices ou de revenus, l'administration fiscale peut restituer son caractère véritable à l'opération litigieuse ;
Qu'elle doit à cet effet respecter une procédure spéciale prévue à l'article R 64-1 du Livre des procédures fiscales ;
Qu'en invoquant le caractère fictif d'un acte, qu'elle qualifie néanmoins de "donation indirecte", l'administration fiscale se place implicitement mais nécessairement sur le terrain de l'abus de droit, et doit se conformer dans ce cas à la procédure particulière instituée par l'article 64 du Livre des procédures fiscales ;
Qu'il convient de souligner à cet égard que tant dans sa notification de redressements, sa réponse aux observations du contribuable que dans son mémoire de première instance, l'administration fiscale a toujours invoqué la mauvaise foi de Charles Antoine Y... en soutenant qu'eu égard à l'importance de cette opération financière à la qualité des intervenants, à l'habillage juridique…il existait un véritable "montage calculé pour éluder l'impôt" ;
Que les conclusions de l'administration fiscale qui devant la cour renonce à invoquer la mauvaise foi de l'intimé, ne sont pas de nature à modifier le caractère fictif de cette opération, qui constitue en réalité une donation déguisée ;
Attendu qu'en l'espèce le DIRECTEUR DES SERVICES FISCAUX qui ne répond pas au moyen soulevé par Charles Antoine Y... tiré de l'irrégularité de la procédure, ne conteste pas que la procédure de l'article L 64 du Livre des procédures fiscales n'a pas été mise en oeuvre ;
Que la procédure suivie à l'encontre de Charles Antoine Y... étant irrégulière, entraîne la nullité de la notification de redressement du 12 décembre 2003, de sorte que M. Le DIRECTEUR DES SERVICES FISCAUX DE LA DROME sera débouté de sa demande de redressement »
ALORS QU' il résulte des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux faits de l'espèce, que ne peuvent être opposés à l'administration fiscale les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; qu'en application de cet article, l'administration fiscale peut utiliser la procédure d'abus de droit pour écarter des actes fictifs ou inspirés par un motif exclusivement fiscal ; qu'en décidant que cette procédure aurait dû être utilisée dans le cadre d'un redressement portant sur l'existence d'une donation indirecte alors que l'administration n'a jamais invoqué une quelconque dissimulation ou fictivité, la cour d'appel a violé l'article L. 64 du livre des procédures fiscales.
