Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
L'EURL L'Ourika a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 et 2013 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2012 au 28 février 2015, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1710068 du 17 octobre 2019, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 17 décembre 2019, 4 janvier 2021 et 29 avril 2021, l'EURL L'Ourika, représentée par Me F..., avocate, demande à la cour :
1° d'annuler le jugement attaqué ;
2° de prononcer la décharge des impositions en litige ;
3 de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- le service a méconnu les dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, dès lors qu'il n'a, dans son courrier l'informant de son souhait de mettre en œuvre un traitement informatique, ni indiqué la période concernée, ni précisé les données sur lesquelles il souhaitait procéder à un traitement, ni mentionné la nature des investigations à réaliser ; par suite, elle n'a pas été en mesure de faire un choix éclairé entre les différentes formules envisagées ;
- la proposition de rectification du 11 décembre 2015 est insuffisamment motivée, dès lors que sa compréhension nécessite des connaissances techniques informatiques poussées, que la " table analyse anomalie " ne figure pas dans la proposition de rectification et que le chiffre d'affaires reconstitué par taux de taxe sur la valeur ajoutée n'est étayé d'aucun justificatif vérifiable ;
- sa comptabilité a été rejetée à tort, dès lors que les irrégularités relevées sont peu significatives et résultent d'erreurs du personnel de salle, corrigées postérieurement par le gérant ; elles n'ont pas eu d'incidence sur l'imposition due ;
- la reconstitution de recettes à laquelle a procédé l'administration est radicalement viciée et, à tout le moins, excessivement sommaire, dès lors qu'elle ne tient pas compte de certaines données, telles que les offerts, l'utilisation du vin en cuisine, les prélèvements pour les besoins du personnel et le taux de perte, qui pourrait être fixé à 15 %, qu'elle ne s'appuie pas sur les données concrètes propres à l'entreprise et qu'elle n'est étayée par aucune méthode de reconstitution normalement admise ;
- deux méthodes alternatives pourraient être utilisées : une méthode permettant de déterminer le chiffre d'affaires à partir du montant moyen par couvert, en s'appuyant sur les données de fréquentation tirées du logiciel de gestion et une méthode poursuivant le même objet, s'appuyant sur le nombre de réservations éditées via le logiciel du site La Fourchette ;
- les charges relatives aux honoraires versés à Mme C... et M. E... en rémunération de tâches administratives et comptables sont déductibles du bénéfice imposable ;
- les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées, dès lors qu'elle n'a jamais eu l'intention d'éluder l'impôt et que l'administration a abandonné certains rehaussements suite à ses observations.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 23 juin 2020 et 2 avril 2021, et un dernier mémoire qui n'a pas été communiqué, enregistré le 3 mai 2021, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par l'EURL L'Ourika ne sont pas fondés.
Par lettre du 6 avril 2021, les parties ont été informées qu'une clôture à effet immédiat était susceptible d'intervenir sur le fondement de l'article R. 611-1-1 du code de justice administrative, à compter du 12 février 2021.
La clôture de l'instruction est intervenue le 3 mai 2021 par une ordonnance du même jour.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme A...,
- et les conclusions de M. Met, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) L'Ourika, qui exploite un fonds de commerce de restauration marocaine, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période comprise entre le 1er janvier 2012 et le 31 décembre 2013, étendue au 28 février 2015 pour la taxe sur la valeur ajoutée. A l'issue de ce contrôle, des rehaussements d'impôts sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, assortis des intérêts de retard et des majorations prévues par l'article 1729 du code général des impôts, lui ont été notifiés, au titre de l'ensemble de la période vérifiée. L'EURL L'Ourika relève régulièrement appel du jugement du 17 octobre 2019, par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, rappels de taxe sur la valeur ajoutée et pénalités.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, aux termes du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration restitue au contribuable avant la mise en recouvrement les copies des fichiers et n'en conserve pas de double. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57. (...) ".
3. Il résulte de ces dispositions que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d'indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu'il souhaite effectuer, c'est-à-dire les données sur lesquelles il entend faire porter ses recherches ainsi que l'objet de ces investigations, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. Le vérificateur n'est, à cet égard et conformément aux dispositions du b du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, tenu de préciser au contribuable la description technique des travaux informatiques à réaliser en vue de la mise en œuvre de ces investigations que si celui-ci a fait ensuite le choix d'effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification.
4. Il résulte de l'instruction que par courrier du 15 avril 2015, remis en mains propres au gérant de l'EURL L'Ourika, le vérificateur a, d'une part, informé ce dernier de son souhait de mettre en œuvre des traitements informatiques ayant pour objet de " s'assurer de la cohérence et de l'exhaustivité des commandes, des ventes et règlements enregistrés ", " contrôler les taux de TVA appliqués aux articles vendus ", " suivre des flux matières par rapprochement entre les stocks, les entrées et les sorties de produits " et " contrôler les procédures de correction et d'annulation utilisées sur le système de caisses " et, d'autre part, invité le gérant à faire connaître son choix pour le 22 avril 2015 parmi l'une des options prévues par les dispositions précitées, option selon laquelle, soit l'administration effectue la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable, soit le contribuable effectue lui-même tout ou partie des traitements informatiques, soit le contribuable demande que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Ce courrier précisait que cette demande intervenait dans le cadre du contrôle sur place de la comptabilité de la société, dont la période vérifiée lui avait été précisée par l'avis de vérification du 1er avril 2015. Ces informations étaient suffisamment précises au regard des exigences posées par les dispositions précitées du II de l'article L 47 A du livre des procédures fiscales dès lors qu'elles permettaient à l'EURL L'Ourika d'avoir une idée suffisante des données sur lesquelles le service entendait faire porter ses recherches, ainsi que de l'objet de ces investigations et, ainsi, d'effectuer un choix éclairé entre les trois options qui lui étaient ouvertes par ces dispositions.
5. En second lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ".
6. La proposition de rectification du 11 décembre 2015, qui compte 101 feuillets et un cédérom, comporte la désignation des impôts concernés, les dispositions légales fondant les redressements ainsi que les périodes d'imposition au titre desquelles les rectifications litigieuses ont été établies. Elle énonce également les motifs pour lesquels le service a rejeté la comptabilité présentée par l'entreprise et détaille la méthode de reconstitution utilisée. Elle précise, en particulier, les traitements informatiques lui ayant permis d'établir le chiffre d'affaires reconstitué par taux de taxe sur la valeur ajoutée et renvoie à ces traitements, produits sur le cédérom annexé. Elle est, dès lors, suffisamment motivée. Si l'EURL L'Ourika soutient que la table " analyse anomalie " ne serait pas produite, cette dernière figure dans la liste des documents contenus dans le cédérom joint à la proposition de rectification et la requérante n'établit pas avoir fait les diligences nécessaires pour obtenir la communication de ce tableau s'il faisait défaut. En tout état de cause, alors même que ce tableau n'aurait pas été annexé, la société a été mise à même d'engager utilement un dialogue avec le service, ce qu'elle a fait, au demeurant, par un courrier du 12 février 2016. Elle n'est, par suite, pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition a été irrégulière sur ce point.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :
7. Aux termes du 2e alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. ".
8. Il résulte de l'instruction qu'à l'occasion des opérations de contrôle, le service a relevé de très nombreuses anomalies dans la gestion du logiciel de caisse. En particulier, il a constaté, sur l'ensemble de la période vérifiée, plus de 400 tickets manquants au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014, ainsi que 57 tickets manquants pour les mois de janvier et février 2015, des horodatages de tickets incohérents, 1 213 règlements manquants en 2012, 817 en 2013, 915 en 2014 et 180 pour les seuls mois de janvier et février 2015 ainsi que des horodatages des lignes de règlement comportant des incohérences. Il a également relevé près de 300 annulations de tickets par an, opérées en " mode maintenance ", postérieurement aux heures de service, ainsi que des discordances entre les données relatives au nombre de couverts et de tickets et au montant du chiffre d'affaires, résultant des tickets et celles issues de la table " CAMeteo " qui fournit une synthèse du chiffre d'affaires total réalisé par journée. La requérante se borne à soutenir que ces différentes modifications opérées par le gérant visaient à réparer des erreurs du personnel de salle et à garantir la conformité des sommes dont il disposait en caisse à celles enregistrées et déclarées. Dans ces conditions, eu égard aux éléments constatés par le service sur toute la période contrôlée, de nature à priver de son caractère sincère et probant l'ensemble de la comptabilité présentée, l'administration fiscale doit être regardée comme rapportant la preuve, qui lui incombe, de l'existence de graves irrégularités entachant la comptabilité de l'EURL L'Ourika justifiant qu'il soit procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires au cours de la période vérifiée.
En ce qui concerne la méthode de reconstitution de la comptabilité :
9. Il résulte de l'instruction que pour reconstituer les recettes de l'EURL L'Ourika, l'administration s'est fondée, dans la mesure du possible, sur les tickets supprimés en mode maintenance et aux lignes de produits correspondantes pour reconstituer le montant des recettes minorées. Dans les cas où elle n'a pas été en mesure d'obtenir les informations relatives au montant du ticket supprimé et des lignes de produits correspondantes, elle a déterminé, pour chaque exercice en litige, le montant d'un ticket moyen, en rapportant au montant des recettes éludées, tel qu'il ressort des retraitements effectués, en particulier de la comparaison entre les données résultant de tickets enregistrées et celles issues du logiciel CAMeteo, le nombre de tickets ayant été supprimés en mode maintenance. Pour critiquer la méthode de reconstitution employée par l'administration, la requérante soutient qu'une reconstitution extracomptable aurait permis de s'assurer de la cohérence des résultats obtenus au regard de ses conditions réelles d'activité et d'exploitation et que cette méthode ne permet pas vérifier l'échantillon utilisé pour reconstituer les recettes de la société. Toutefois, la méthode employée par l'administration repose exclusivement sur les données enregistrées dans le logiciel Orchestra point de vente et celles qui ont été supprimées par le gérant de l'EURL L'Ourika et tient compte, par voie de conséquence, des conditions réelles d'exploitation de la société, au regard de la fréquentation du restaurant et du nombre de couverts servis. Par ailleurs, en soutenant que cette méthode, qui s'appuie exclusivement sur les données enregistrées et celles qui ont été supprimées dans le logiciel de caisse de l'EURL L'Ourika, ne distingue pas les règlements effectués en espèces, de ceux payés en carte bancaire ou en chèque, qu'elle ne se réfère pas aux notes clients pour déterminer le chiffre d'affaires par taux de taxe sur la valeur ajoutée et qu'elle ne prend en compte ni taux de perte, qui aurait dû être fixé à 15 %, ni vin utilisé en cuisine, ni " prélèvements pour les besoins du personnel ", l'EURL L'Ourika ne conteste pas utilement la méthode retenue par l'administration. Par suite, la méthode reconstitution utilisée par l'administration n'est ni excessivement sommaire, ni radicalement viciée.
En ce qui concerne les méthodes alternatives :
10. L'EURL L'Ourika propose, pour la première fois en appel et au titre des seuls exercices clos en 2012, 2013 et 2014, deux méthodes alternatives reposant sur une estimation du nombre de couverts annuel et du prix moyen d'un couvert. A cette fin, elle évalue à 38 euros le montant moyen d'un couvert, à partir de la carte du restaurant et de l'hypothèse que ce montant moyen peut être déterminé en calculant la moyenne entre trois formules, celle valant pour un plat, accompagné d'une entrée ou d'un dessert, celle correspondant à un plat, un demi pichet de vin et celle relative à un plat, un apéritif et au quart du prix d'une bouteille de vin. L'appelante propose, par ailleurs, de reconstituer le nombre annuel de couverts à partir des données de fréquentation issues du logiciel de gestion du restaurant ou à partir des données établies par le logiciel édité par le site de réservation en ligne La Fourchette. Toutefois, elle n'apporte aucune précision permettant de justifier les hypothèses retenues pour la détermination du prix moyen d'un couvert. Quant au nombre de couverts annuel, les données de fréquentation issues du logiciel de gestion sur lesquelles elle propose de s'appuyer ne tiennent pas compte des très nombreux tickets supprimés qui ont eu pour effet de minorer les tables occupées, et l'appelante ne produit aucun élément de nature à préciser les modalités de recueil des données au vu desquelles sont établies les statistiques mensuelles du site La Fourchette. Par suite, l'EURL L'Ourika n'établit pas que les deux méthodes alternatives qu'elle suggère seraient plus précises que celle retenue par l'administration.
En ce qui concerne les charges déductibles :
11. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 de ce code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée.
12. L'EURL L'Ourika soutient que les charges correspondant aux honoraires versés à Mme B... et M. E... en rémunération de prestations administratives et comptables sont déductibles. Elle ne produit, toutefois, ni facture, ni contrat de prestation de services pour justifier de la réalité des prestations qu'elle souhaite déduire de son bénéfice imposable. Par suite, ces charges, que l'appelante ne chiffre au demeurant pas, ne peuvent ouvrir droit à déduction.
Sur les pénalités :
13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (...). ".
14. D'une part, il résulte de ce qui a été dit aux points précédents que le moyen tiré de ce que les pénalités pour manœuvres frauduleuses mises à la charge de la société assortissent des rehaussements irréguliers ou mal-fondés ne peut qu'être écarté.
15. D'autre part, l'appelante conteste la mise à sa charge de la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée aux redressements résultant du rejet de certaines charges qu'elle a comptabilisées, en se prévalant des redressements abandonnés par le service suite à ses observations et de son respect de ses obligations déclaratives. Toutefois, il résulte de l'instruction que pour appliquer la majoration de 40 %, l'administration fiscale s'est fondée sur les circonstances tenant à ce que ces charges étaient relatives à des dépenses privées ou concernaient d'autres locaux que ceux exploités ou d'autres sociétés et qu'elles n'étaient pas justifiées. Par suite, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré des manquements commis par l'EURL L'Ourika.
16. Il résulte de tout ce qui précède que l'EURL L'Ourika n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. Il s'ensuit que la requête doit être rejetée, y compris ses conclusions tendant à ce qu'il soit fait application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DECIDE :
Article 1er : La requête de l'EURL L'Ourika est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL L'Ourika et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Délibéré après l'audience du 6 juillet 2021, à laquelle siégeaient :
Mme Dorion, présidente-assesseure,
Mme A..., première conseillère,
Mme D..., première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 12 juillet 2021.
La rapporteure,
C. A...La présidente,
O. DORIONLa greffière,
C. FAJARDIELa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme
La greffière,
8
N° 19VE04124
