Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La SAS AUTOPRO a demandé au Tribunal administratif de Montreuil la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période allant du 1er janvier 2011 au 30 septembre 2012, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1408195 du 19 octobre 2015, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 14 décembre 2015, la SAS AUTOPRO, représentée par Me Biagini, avocat, demande à la Cour :
1° d'annuler ce jugement ;
2° de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige.
Elle soutient que :
- c'est en méconnaissance de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales que l'administration s'est abstenue de lui notifier les nouvelles conséquences financières résultant de la prise en compte, dans sa réponse à ses observations, d'une erreur sur le prix de vente d'un véhicule FIAT ;
- l'administration ne lui a pas transmis l'ensemble des documents ayant servi à fonder les rappels de taxe sur la valeur ajoutée dont elle avait pourtant sollicité la communication dans sa lettre du 6 septembre 2013 en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;
- le tribunal n'a motivé, ni en droit, ni en fait la qualité de vendeur de véhicules d'occasion ;
- à titre subsidiaire, elle entend reprendre les moyens qu'elle avait présentés dans sa demande et qui sont les suivants :
a) elle remplissait les conditions pour se voir appliquer le régime de la marge prévu à l'article 297 A du code général des impôts dès lors qu'elle a la qualité d'assujetti-revendeur de véhicules d'occasion et que ses fournisseurs belges, Carconnex et Weston, ont procédé à des livraisons intracommunautaires exonérées de taxe sur la valeur ajoutée qu'ils n'étaient pas autorisés à facturer ; l'absence de mention de la taxe sur les factures émises par ses fournisseurs en conséquence directe de l'exonération de taxe applicable aux livraisons intracommunautaires sur les véhicules livrés, justifie qu'elle bénéficie du régime de la marge ;
b) l'affirmation selon laquelle une acquisition intracommunautaire de véhicule d'occasion ne permet pas de bénéficier du régime de la marge est dépourvue de base légale ; en effet, ni l'article 297, ni les articles 258 C et 256 bis du code général des impôts n'excluent expressément le bénéfice du régime de la marge sur les reventes de biens ayant fait l'objet d'une acquisition intracommunautaire ; de plus, en considérant la déduction de la taxe chez le négociant de véhicules d'occasion, plutôt que, comme le prévoit l'article 297 A, l'absence de facturation de la taxe par des fournisseurs établis dans d'autres Etats membres, le vérificateur a commis une double erreur de raisonnement ;
c) l'administration n'a pas répondu sur ce dernier point dans la décision de rejet de sa réclamation du 11 juillet 2014, laquelle est dès lors entachée d'une insuffisance de motivation ;
d) l'administration mésinterprète l'arrêt n° 08LY02807 du 12 octobre 2010 ;
e) la pétition de l'administration suivant laquelle elle aurait opté pour le régime général de la taxe sur la valeur ajoutée ne repose sur aucune base légale ;
f) les mentions portées sur les factures délivrées par le fournisseur français CCA et indiquant le bénéfice du régime de la marge sont conformes aux dispositions de l'article 297 E du code général des impôts ; l'administration ne démontre nullement que de telles mentions sont erronées ou encore qu'elle aurait dû avoir connaissance de leur caractère erroné en contravention avec la jurisprudence du Conseil d'Etat dont elle se prévaut ;
g) l'administration n'a pas répondu dans la décision de rejet de sa réclamation à son argumentation selon laquelle la société CCA, en tant qu'elle remplissait les trois conditions prescrites à l'article 297 A, avait l'obligation d'appliquer le régime de la marge ; sa décision est également insuffisamment motivée sur ce point ;
h) l'administration n'a pas correctement motivé l'application de la pénalité pour manquement délibéré ; par ailleurs, son application n'est pas fondée ; à cet égard, le fait d'être un professionnel de la revente de véhicules d'occasion n'implique pas nécessairement une parfaite connaissance des règles de la taxe sur la valeur ajoutée ; en outre, le fait de procéder à l'auto-liquidation de la taxe ne prouve pas qu'elle savait que les véhicules acquis par les fournisseurs belges participaient du régime de droit commun de la taxe sur la valeur ajoutée ; en procédant à cette auto-liquidation, elle s'est au contraire conformée aux prescriptions du deuxième alinéa du 1 de l'article 283 du code général des impôts ;
i) l'administration ne répond pas davantage sur ce point dans le rejet de sa réclamation ;
- la taxe rappelée au titre de dix livraisons de véhicules acquis auprès de CCA se rattache à l'année 2011, et non, comme l'a relevé le service, à l'année 2012 ; ce rappel de taxe doit donc être diminué à due concurrence au titre de cette dernière année ;
- la prise en compte de la taxe collectée chez le fournisseur CCA constitue pour elle une taxe déductible à hauteur d'une somme de 190 103 euros qu'il y a, par suite, lieu de déduire du rappel notifié au titre de l'année 2012.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;
- le code général des impôts ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Locatelli,
- les conclusions de M. Coudert, rapporteur public,
- et les observations de Me Biagini, avocat pour la SAS AUTOPRO.
Une note en délibéré, présentée pour la SAS AUTOPRO, par Me Biagini, avocat, a été enregistrée le 26 mai 2017.
1. Considérant que la SAS AUTOPRO, qui exerce une activité d'achat-revente de véhicules d'occasion, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012 à l'issue de laquelle l'administration, estimant qu'elle était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée sur ses acquisitions intracommunautaires lui a notifié des rappels de taxe à ce titre ; que la SAS AUTOPRO relève appel du jugement du
19 octobre 2015 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces rappels de taxe ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue (...) d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai (...) " ;
3. Considérant que la SAS AUTOPRO soutient que l'administration, en s'abstenant de lui notifier de nouvelles conséquences financières alors que le vérificateur avait, dans sa réponse à ses observations, reconnu avoir surestimé le prix de vente d'un véhicule FIAT, a méconnu les dispositions précitées de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ; qu'il résulte, toutefois, de l'instruction que, dans sa réponse, le vérificateur, après avoir pris bonne note de la surestimation, à hauteur d'une somme de 9 000 euros, du prix de vente dudit véhicule portée sur la facture n° 968355 du 2 août 2012, a joint au point IV de sa réponse les nouvelles conséquences financières en découlant ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales doit être écarté comme manquant en fait ;
4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ;
5. Considérant qu'il est constant que dans ses observations écrites du 6 septembre 2013, la SAS AUTOPRO a sollicité la communication de l'ensemble des documents utilisés par l'administration pour établir les impositions ; qu'il résulte de l'instruction que, dans sa réponse aux observations du contribuable du 17 octobre suivant, le vérificateur indique, sans être utilement contredit, s'être uniquement fondé pour leur établissement, sur les éléments que lui avait communiqués la contribuable, au nombre desquels figuraient des factures d'achat et de vente, des quitus fiscaux ou encore les certificats d'immatriculation d'origine des véhicules acquis pour la revente ; que, nonobstant la circonstance que la société était en possession de ces documents, le vérificateur a, comme il y était tenu, joint à sa réponse, de seize pages,
deux-cent-quatre autres pages d'annexes, numérotées de 17 à 220 ; que, dans la mesure où la société n'étaye nullement l'allégation selon laquelle certains documents, dont elle ne précise d'ailleurs nullement la nature, ayant servi à fonder les impositions ne lui auraient pas été remis, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté comme manquant en fait ;
6. Considérant, en troisième lieu, que les irrégularités qui peuvent entacher les décisions prises par l'administration sur les réclamations dont elle est saisie sont sans influence sur la régularité de la procédure ou le bien-fondé des impositions ; qu'ainsi, le moyen tiré de ce que la décision de rejet prise par l'administration sur la réclamation de la SAS AUTOPRO serait insuffisamment motivée, faute de répondre à divers arguments de la société, est inopérant ;
Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :
En ce qui concerne l'applicabilité du régime de la marge aux opérations d'achat-revente de véhicules d'occasion effectuées auprès des fournisseurs belges Carconnex et Weston :
7. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du 3° du I de l'article 256 bis du code général des impôts : " (...) Est considérée comme acquisition intracommunautaire l'obtention du pouvoir de disposer comme un propriétaire d'un bien meuble corporel expédié ou transporté en France par le vendeur, par l'acquéreur ou pour leur compte, à destination de l'acquéreur à partir d'un autre Etat membre de la Communauté européenne. [(...) / (...) III. Un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremet dans une acquisition intracommunautaire, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien] " ;
8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les véhicules d'occasion sur lesquels portaient les opérations d'achat-revente effectuées par la SAS AUTOPRO auprès des vendeurs professionnels, Carconnex et Weston, eux-mêmes établis et assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée en Belgique, étaient livrés à des clients établis en France ; que de telles opérations constituaient donc des acquisitions intracommunautaires au sens des dispositions du 3° du I de l'article 256 bis contrairement à ce que soutient la société requérante et qu'en agissant ainsi, en son nom propre, mais pour le compte de clients français, cette dernière ne peut qu'être regardée comme ayant acquis et livré elle-même ces véhicules au sens et pour l'application du III du même article ;
9. Considérant, en second lieu, qu'aux termes du 2 bis de l'article 256 bis du code général des impôts : " (...) Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion (...) effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en oeuvre des articles 312 à 325 ou 333 à 341 de la directive 2006/112/ CE du Conseil du 28 novembre 2006. " ; qu'aux termes de l'article 297 A du même code : " I. 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion (...) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat " ; qu'aux termes de l'article 297 E de ce code : " Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures ou tous autres documents en tenant lieu " ; que ces dispositions, issues de la loi de finances rectificative pour 1994 du 29 décembre 1994, prises pour la transposition du B de l'article 26 bis de la sixième directive du 17 mai 1977, dans sa rédaction issue de l'article 1er de la septième directive du 14 février 1994, ont été reprises aux articles 312 et suivants de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;
10. Considérant qu'il résulte en particulier de ces dispositions que, si les acquisitions intracommunautaires de véhicules d'occasion effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ne sont pas, en principe, soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, c'est à la condition que le vendeur ou l'assujetti, en sa qualité d'assujetti revendeur, applique, dans l'État membre de départ de l'expédition ou du transport, le régime particulier de la marge bénéficiaire, impliquant nécessairement que ces opérations d'achat pour la revente ne sont pas exonérées de taxe dans l'État membre de départ ;
11. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les assujettis belges auprès desquels la société se fournissait pour l'achat de véhicules d'occasion destinés à être revendus en France, lui ont délivré des factures de vente de biens exonérés de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'il s'ensuit que la SAS AUTOPRO ne pouvait, de ce seul fait, revendre ces véhicules en France en faisant application du régime de la marge sur ses acquisitions intracommunautaires ; qu'au surplus, elle ne conteste pas avoir, dans ses déclarations modèle CA3, auto-liquidé et, par suite, déduit la taxe sur la valeur ajoutée au titre de ces acquisitions ; que, dès lors, c'est à juste titre que l'administration a soumis leur revente à la taxe sur la valeur ajoutée sur l'intégralité du prix de vente de ces biens par application des dispositions du a du 1 de l'article 266 du code général des impôts, et non uniquement sur une assiette constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat de ces véhicules ;
En ce qui concerne l'applicabilité du régime de la marge aux opérations
d'achat-revente de véhicules d'occasion effectuées auprès du fournisseur français Capital Club Automobile (CCA) :
12. Considérant, en premier lieu, que, lorsqu'une entreprise produit des factures émanant de ses fournisseurs qui mentionnent que les ventes de véhicules s'effectuaient sous le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge mentionné ci-dessus, il incombe à l'administration, si elle s'y croit fondée, de démontrer, d'une part, que les mentions portées sur ces factures sont erronées, d'autre part, que le bénéficiaire de ces achats de véhicules savait ou aurait dû savoir que les opérations présentaient le caractère d'opérations taxables sur l'intégralité du prix de revente à ses propres clients, sans que pèse sur le contribuable l'obligation de vérifier la qualité d'assujetti revendeur de ses fournisseurs ;
13. Considérant que l'administration fait valoir que les références au régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge portées sur les factures du fournisseur CCA constituaient des mentions erronées, ce que la SAS AUTOPRO ne pouvait ignorer compte tenu des éléments en sa possession ; qu'à cet effet, l'administration, d'une part, soutient sans être contestée que la société CCA se fournissait notamment auprès des mêmes prestataires belges dont il a été dit qu'ils émettaient des factures en exonération de taxe sur la valeur ajoutée, d'autre part, produit un certificat d'immatriculation référencé n° 1993 CDI démontrant que l'acquisition de ce véhicule avait la nature d'une livraison intracommunautaire ; qu'elle fait en outre valoir, sans être sérieusement contredite, qu'au vu du dossier de ses clients français, qui contenaient notamment les quitus fiscaux et les certificats d'immatriculation d'origine des véhicules, la SAS AUTOPRO savait qu'en leur qualité de professionnels, les premiers propriétaires de ceux-ci - dont nombre d'entre eux avaient d'ailleurs produit des attestations en ce sens - étaient assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée et autorisés à la déduire ; qu'au surplus, s'agissant du prestataire français qui pratiquait illégalement le régime de la marge, la connaissance de ces renseignements était facilitée par la circonstance que le président de la SAS AUTOPRO était également actionnaire de la société CCA tandis que son fils en était le gérant ; qu'au vu de l'ensemble de ces éléments, l'administration doit dès lors être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, que la SAS AUTOPRO se fournissait auprès d'un prestataire français dont elle savait ou, à tout le moins, aurait dû savoir qu'il n'était pas autorisé à revendiquer la qualité d'assujetti revendeur et qu'ainsi, les mentions relatives au régime de la marge qu'il portait sur les factures qu'il délivrait étaient nécessairement erronées ;
14. Considérant, en second lieu, que si la société requérante soutient qu'une partie de la taxe sur la valeur ajoutée rappelée en 2012 concernerait dix véhicules acquis auprès du fournisseur CCA et livrés aux clients dès 2011, elle ne l'établit pas en s'abstenant de communiquer les bons de livraison y afférents ; que, par suite, elle n'est pas fondée à soutenir que les dispositions du a du 1. de l'article 269 ont été méconnues et, ainsi, à demander la réduction à due concurrence des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été notifiés, en tout état de cause au titre d'une période allant du 1er janvier 2010 au 30 septembre 2012 ;
15. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration était fondée à remettre en cause le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge dont la SAS AUTOPRO avait illégalement fait application sur les véhicules acquis auprès de son fournisseur français sans qu'elle puisse utilement se prévaloir de la méconnaissance du principe de neutralité du fait de la non-déduction de la taxe sur la valeur ajoutée par le prestataire CCA, ni revendiquer le droit de déduire la taxe collectée auprès de celui-ci pour un montant de 190 103 euros dès lors qu'il est constant qu'elle avait procédé à l'auto-liquidation et, par suite, la déduction de celle-ci ;
Sur l'application de la pénalité pour manquement délibéré :
16. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : 40 % en cas de manquement délibéré " ;
17. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, dans la proposition de rectification du 9 juillet 2013, l'administration a fait connaître à la SAS AUTOPRO sa volonté d'appliquer la pénalité pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ; qu'elle y indique également que, compte tenu de sa qualité de professionnel, de l'ensemble des documents en sa possession - notamment des cartes grises lui permettant de déterminer tant l'origine des véhicules acquis que la qualité d'assujetti de leurs premiers propriétaires autorisés à exercer leur droit à déduction - et de la circonstance qu'elle avait procédé à l'auto-liquidation de la taxe, la contribuable ne pouvait ignorer que ses fournisseurs réalisaient des acquisitions intracommunautaires exonérées dans le pays de départ et imposables, en France, en sa qualité de pays de livraison, à la taxe sur la valeur ajoutée dans des conditions de droit commun, ce qui excluait nécessairement que la contribuable fasse application du régime de la marge ; qu'en déduisant que son comportement avait constitué un manquement délibéré, l'administration établit la volonté délibérée de celle-ci d'éluder l'impôt et justifie, par suite, tant du caractère suffisamment motivé en la forme que du bien-fondé de la pénalité de 40 % prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts dont elle a fait application ;
18. Considérant qu'il résulte de tout de ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué - qui n'est entaché d'aucune insuffisance de motivation - le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la SAS AUTOPRO est rejetée.
N° 15VE03827 4
