Vu la requête, enregistrée le 9 février 2007 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour M. Philippe X, demeurant ..., par Me Béraud ; M. X demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0205043 en date du 22 décembre 2006 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, à la cotisation sociale généralisée, à la contribution au remboursement de la dette sociale et au prélèvement social, laissées à sa charge au titre des années 1997, 1998 et 1999 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;
Il soutient qu'en procédant à une vérification de comptabilité de la société civile immobilière Médicale Christiane Dyonisienne, laquelle n'est pas tenue à la présentation d'une comptabilité commerciale, l'administration a commis un détournement de procédure ; que la procédure de contrôle sur place a été mise en oeuvre sans que la société en ait été avisée par l'envoi d'un avis de vérification en méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; qu'en estimant que l'administration établissait l'envoi régulier de l'avis de vérification, dès lors que la SCI Médicale Christiane Dyonisienne avait reçu la charte du contribuable vérifiée et n'avait pas fait toute diligence pour s'enquérir dudit avis, les premiers juges ont commis une erreur de droit ; qu'en s'abstenant de donner une réponse à la demande de délai supplémentaire formulée par la SCI, le 2 septembre 2000, l'administration ne lui a pas permis de se faire assister d'un conseil dans le délai de trente jours imparti et a, par suite, entaché la procédure d'irrégularité ; que la SCI n'a pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire ; que c'est irrégulièrement que le vérificateur a été assisté par une seconde personne, dont les nom, grade et qualité n'ont pas été portés à la connaissance de la société contrôlée ; qu'à défaut d'avoir restitué à la SCI l'original de la facture Zidani du 10 juin 1995, alors qu'elle la lui avait adressée à sa demande, l'administration a entaché la procédure d'imposition d'irrégularité ; qu'en ne justifiant pas des éléments sur lesquels ils se fondent pour regarder cette restitution de facture comme acquise, les premiers juges ont commis une erreur de droit ; que la preuve de la restitution incombait en effet à l'administration ; que dans sa réponse du 20 octobre 2000 aux observations de la contribuable adressée le 14 septembre précédent, l'administration ne répond pas sur la demande de restitution de la facture Zidani et que sa réponse est, dans cette mesure, insuffisamment motivée ; que le service des impôts ne pouvait lui envoyer, le 6 octobre 1997, une demande de justification sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, ni examiner, comme il l'a fait, des factures dont le paiement du solde devait intervenir au cours de l'exercice 1997, sans, par là-même, procéder à une vérification de comptabilité et méconnaître les dispositions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales ; qu'en ce qui concerne le bien-fondé des redressements, l'administration n'indique pas les motifs de droit et de fait pour lesquelles elle admet ou refuse la déduction en charges des revenus fonciers des frais de copropriété ; qu'en ce qui concerne les dépenses pour travaux, le tribunal ne peut reconnaître la validité des quittances sans également admettre que la facture du 10 juin 1995 a fait l'objet d'un paiement effectif ; que, par suite, il n'y a pas lieu d'exiger la production des relevés bancaires pour en justifier ; qu'en outre, les règlements en cause n'ont pas été effectués à partir du compte bancaire de la SCI ; que des recherches sont néanmoins en cours pour justifier des règlements ; que le taux de l'intérêt de retard pratiqué, de 9 %, est bien supérieur au taux de l'intérêt légal, alors en vigueur ; qu'ainsi, la fraction de l'intérêt de retard qui excède le taux de l'intérêt légal au titre des années litigieuses, savoir, respectivement, 3,87 %, 3,26 % et 3,47 %, au titre des années 1997 à 1999, constitue une sanction qui doit être motivée ; qu'à défaut d'avoir été motivée, il y a lieu de prononcer la décharge de la fraction excédentaire ; que la notification du 23 août 2000 ainsi que la réponse de l'administration à ses observations du 1er octobre 2000, qui lui ont été adressées personnellement, sont insuffisamment motivées ; que le montant des conséquences financières portées sur la notification de redressements du 23 août 2000 diffère de plus de 1 %, en droits et pénalités, de celui qui a été mis en recouvrement ; que, par suite, c'est à tort que le tribunal n'a accordé qu'une décharge partielle des impositions supplémentaires, à concurrence de la différence constatée entre ces deux montants, alors que la décharge totale des impositions supplémentaires mises en recouvrement s'imposait ; qu'enfin, l'administration n'établit pas que le signataire des rôles était compétent en application des dispositions de l'article 1658 du code général des impôts ; qu'il est demandé au service d'établir les dates d'homologation des rôles et les dates de mise en recouvrement ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 7 octobre 2008 :
- le rapport de M. Locatelli, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Brunelli, commissaire du gouvernement ;
Considérant que la SCI Médicale Christiane Dyonisienne a donné à bail l'immeuble, dont elle est propriétaire à Saint-Denis, au cabinet médical de M. X, également son associé gérant à concurrence de 99 % des parts sociales ; qu'à la suite d'un contrôle sur place, dont la société civile immobilière a fait l'objet au titre des années 1997, 1998 et 1999, l'administration a notifié à cette dernière des redressements dans la catégorie des revenus fonciers ; que M. X a fait l'objet, au prorata de ses droits dans la société civile immobilière, de rehaussements conduisant à la mise en recouvrement de suppléments d'impôt sur le revenu, de cotisation sociale généralisée, de contribution au remboursement de la dette sociale et de prélèvement social au titre des mêmes années ; qu'il relève appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a, le 22 décembre 2006, partiellement laissé à sa charge ces suppléments d'impôts ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre de la SCI Médicale Christiane Dyonisienne :
Considérant, en premier lieu, qu'il ressort des dispositions de l'article 172 bis du code général des impôts, ainsi que des dispositions réglementaires des articles 46 B à D de l'annexe III audit code prises pour leur application, qu'afin d'examiner les documents comptables et autres pièces justificatives que ces dernières dispositions imposent de tenir aux sociétés civiles immobilières qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés, l'administration peut légalement procéder à un contrôle sur place de ces documents, dans le respect des garanties bénéficiant à l'ensemble des contribuables vérifiés ; qu'il n'est pas contesté que, pour vérifier les écritures de la SCI Médicale Christiane Dyonisienne, l'administration a procédé à la vérification sur place des documents comptables établis par celle-ci conformément aux dispositions de l'article 46 D de l'annexe III au code général des impôts ; que, par suite, M. X n'est pas fondé à soutenir que la procédure de vérification sur place de la SCI Médicale Christiane Dyonisienne aurait été entachée d'irrégularité ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'il est constant que la société civile immobilière dont M. X est le gérant, a accusé réception le 13 avril 2000 d'un pli recommandé émanant de l'administration fiscale ; que si M. X allègue que l'enveloppe qui lui a été remise ne contenait que la charte du contribuable vérifié et son additif, à l'exclusion de l'avis n° 3927 l'informant de l'intention de l'administration d'entreprendre une vérification des documents comptables de la SCI Médicale Christiane Dyonisienne, il résulte de l'instruction que l'administration doit être regardée, dans les circonstances de l'espèce, comme ayant justifié de l'envoi au contribuable des trois documents désignés ci-dessus par la production de l'accusé de réception postal du 12 avril 2000, lequel se réfère, notamment, au formulaire n° 3927 relatif à l'avis de vérification ; que, par suite, M. X n'est pas fondé à soutenir que la procédure de vérification de la société civile immobilière était entachée d'irrégularité, faute pour l'administration de lui avoir notifié son intention d'y procéder ;
Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) » et qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : « La notification de redressement prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification » ;
Considérant qu'il n'est pas contesté que le gérant de la SCI Médicale Christiane Dyonisienne a reçu le 21 août 2000 une notification de redressements ; que dès lors que, dans sa lettre du 2 septembre 2000, la contribuable s'est bornée à solliciter un délai de réponse supplémentaire pour présenter ses observations, l'administration n'était pas tenue d'accéder, ni même de répondre, à sa demande ; que la circonstance que le conseil de la société se trouvait alors en vacances ne fait pas obstacle à ce que la contribuable présente ses observations dans le délai de trente jours imparti à l'article R. 57-1 précité, ce que, d'ailleurs, elle a fait, en temps utile, dans sa réponse du 14 septembre 2000 ; que, par suite, M. X n'est pas fondé à soutenir qu'en s'abstenant de répondre à la demande de délai supplémentaire formulée par la SCI, l'administration aurait entaché la procédure d'imposition d'irrégularité ;
Considérant, par ailleurs, que si M. X soutient que l'administration n'a pas motivé les redressements relatifs aux charges de copropriété, il résulte de l'examen de la notification du 4 août 2000 qu'après avoir rappelé les modalités de calcul du revenu foncier et le fait que, par contrat de location du 19 mars 1996, les charges de copropriété incombant normalement au propriétaire étaient mises à la charge du locataire, cette notification mentionnait qu'il y avait lieu de déterminer le revenu foncier de la SCI en ajoutant au montant brut du loyer les dépenses incombant normalement au propriétaire mises par convention à la charge du locataire, telles que ces charges apparaissaient sur la liste récapitulative des relevés communiqués par le gérant de la copropriété ; qu'ainsi, la notification du 4 août 2000 était suffisamment motivée sur ce point pour permettre à la société civile immobilière de formuler valablement ses observations, ce qu'elle a d'ailleurs fait ;
Considérant, en quatrième lieu, qu'il résulte de l'instruction que la vérification des documents comptables de la SCI s'est déroulée au siège de l'entreprise en présence du gérant lors de la première visite et qu'elle a ensuite donné lieu, au cours du contrôle, à l'envoi de plusieurs courriers de la part du vérificateur ; que, dès lors, M. X, qui n'apporte aucun élément de nature à établir que le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues avec la société civile immobilière, n'est pas fondé à soutenir que le contrôle sur place des documents comptables de la société civile aurait été irrégulièrement conduit et, notamment, que la SCI Médicale Christiane Dyonissenne aurait été privée de la possibilité d'un débat oral et contradictoire alors qu'au surplus, le respect du caractère contradictoire de la procédure n'incluait nullement l'obligation, pour le vérificateur, de faire connaître à la contribuable à l'occasion d'une réunion de synthèse, préalablement à l'envoi de la notification, les redressements qu'il envisageait d'apporter à ses résultats ;
Considérant, en cinquième lieu, qu'un vérificateur peut se faire assister par un ou plusieurs autres agents de l'administration fiscale sans qu'aucune disposition du code général des impôts ou du livre des procédures fiscales n'impose à l'administration de mentionner sur l'avis de vérification qu'elle adresse au contribuable le nom des agents chargés d'assister le vérificateur ;
Considérant, en sixième lieu, qu'il est constant que, dans le cadre d'un précédent contrôle sur pièces, l'administration a adressé, le 6 octobre 1997, à la SCI Médicale Christiane Dyonisienne, une demande de justifications sur les éléments servant de base à la détermination des revenus fonciers, à laquelle la contribuable a répondu en adressant une série de documents originaux, dont deux factures du même fournisseur datées, respectivement, des 10 juin 1995 et 10 octobre 1996 ; que si M. X soutient que la facture du 10 juin 1995 n'aurait pas été retournée à la société, il résulte de l'instruction que le service doit être regardé, dans les circonstances de l'espèce, comme les lui ayant restituées par courrier du 22 décembre 1997, réceptionné par la société le 24 décembre suivant, dès lors que le requérant n'apporte aucun élément au soutien de son allégation selon laquelle le service aurait conservé par devers lui l'original de ce document, à l'exclusion de tous les autres ; qu'il résulte, en outre, de l'instruction que ladite facture n'a pas servi à fonder les redressements ; que, dès lors, M. X n'est, en tout état de cause, pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition suivie à l'encontre de la SCI aurait été irrégulière de ce fait ;
Considérant, en septième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : « Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit être également motivée » ; que si M. X fait grief à l'administration de s'être abstenue de répondre, dans la lettre qu'elle a adressée, le 24 octobre 2000, à la SCI Médicale Christiane Dyonisienne, à sa demande de restitution de la facture du fournisseur Zidani en date du 10 juin 1995, il résulte de l'instruction que cette facture n'a pas, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, servi à fonder les redressements ; que, dès lors, la circonstance que l'administration ait omis de répondre sur ce point, ce à quoi elle n'était pas tenue, est sans incidence sur le caractère suffisamment motivé de sa réponse adressée le 24 octobre 2000 ; que, par suite, la procédure d'imposition contradictoire suivie à l'encontre de la société civile immobilière n'est pas irrégulière de ce fait ;
Considérant, en huitième lieu, que si les dispositions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales interdisent à l'administration de procéder à une double vérification de comptabilité portant sur le même impôt et pour la même période, il résulte de l'instruction que le contrôle sur place des documents comptables de la SCI Médicale Christiane Dyonisienne, au titre des années 1997 à 1999, n'est, en tout état de cause, pas constitutif d'une seconde vérification de comptabilité prohibée par les dispositions précitées de l'article L. 51, dès lors qu'il a seulement été précédé d'un contrôle sur pièces des déclarations de revenus fonciers souscrites par la SCI, accompagné d'une demande de justifications, qui portait, au surplus, sur des exercices antérieurs aux années litigieuses ; qu'est, dès lors, sans incidence, la circonstance, à la supposer même établie, que le solde de certaines factures demandées le 6 octobre 1997 à la SCI sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ait été réglé aux fournisseurs au cours des exercices vérifiés ;
Considérant, en neuvième lieu, que c'est à tort que M. X soutient que l'administration aurait demandé irrégulièrement à la SCI Médicale Christiane Dyonisienne, sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, de produire des factures justificatives, dès lors que le deuxième alinéa de cet article prévoit expressément que « l'administration peut demander au contribuable des justifications sur tous les éléments servant de base à la détermination du revenu foncier (...) » ; qu'à supposer même qu'une telle demande de justifications ait été irrégulière, cette circonstance demeure en tout état de cause sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition de la société civile, dès lors qu'il résulte de l'instruction que les factures dont s'agit n'ont pas, ainsi qu'il a déjà été dit, fondé les redressements ;
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre de M. X :
Considérant, en premier lieu, que la notification de redressement adressée à M. X le 23 août 2000 indique la nature, le montant et le motif des redressements envisagés ; qu'elle précise notamment que M. X a été imposé personnellement dans la catégorie des revenus fonciers à proportion des parts sociales qu'il détenait dans la SCI Médicale Christiane Dyonisienne ; qu'ainsi, cette notification était suffisamment motivée et permettait au contribuable d'engager valablement une discussion contradictoire avec l'administration ; que, par suite, elle satisfait aux prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'eu égard à la consistance des observations formulées par M. X dans sa lettre du 1er octobre 2000, dans laquelle il se bornait à indiquer son incompréhension des redressements, le vérificateur doit être regardé comme ayant suffisamment motivé sa réponse en date du 24 octobre 2000 ; que, par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la réponse de l'administration aux observations du requérant doit être écarté ;
Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : « A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la notification prévue à l'article L. 57, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de redressement contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai (...) » ; qu'il résulte de ces dispositions que si une différence existe entre le montant des droits et pénalités notifiés et celui mis en recouvrement, l'erreur ainsi commise n'est susceptible d'entraîner l'irrégularité de l'ensemble de la procédure d'imposition suivie à l'encontre de l'associé de la société civile que si cette erreur a été de nature à influencer le comportement du contribuable quant à l'acceptation ou la contestation des redressements ; qu'elle est sans influence sur la régularité de cette procédure dans le cas contraire ; que, cependant, le contribuable est en droit d'obtenir la décharge de la somme résultant de la différence entre le montant des droits et pénalités notifiés et celui mis effectivement en recouvrement ;
Considérant que M. X fait valoir qu'en raison de la différence existant, en sa défaveur, entre, d'une part, le montant total des droits et pénalités qui lui a été indiqué dans la notification du 23 août 2000 et, d'autre part, celui mis en recouvrement, l'administration ne pouvait se borner à prononcer le dégrèvement de la somme de 990,45 euros correspondant au montant de cette différence, mais aurait dû le dégrever du montant total des impositions mises en recouvrement ; qu'il résulte toutefois de l'instruction, d'une part, que M. X a contesté, en temps utile, l'ensemble des redressements avant leur mise en recouvrement et que, d'autre part, l'administration a prononcé, par décision du 21 septembre 2006, le dégrèvement total de la différence entre le montant notifié et le montant mis en recouvrement ; que, dans ces conditions, les dispositions de l'article L. 48 n'ont pas été méconnues et que, par suite, le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition suivie à l'encontre du requérant serait entachée d'irrégularité doit être écarté ;
Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes de l'article 1658 du code général des impôts : « Les impôts directs et les taxes y assimilées sont recouvrés en vertu de rôles rendus exécutoires par arrêté du préfet. Pour l'application du premier alinéa, le représentant de l'Etat dans le département peut déléguer ses pouvoirs au directeur des services fiscaux et aux collaborateurs de celui-ci ayant au moins le grade de directeur divisionnaire. La publicité de ces délégations est assurée par la publication des arrêtés de délégation au recueil des actes administratifs de la préfecture » ;
Considérant que les rôles incorporant les impositions litigieuses mentionnent la date à laquelle ils ont été homologués ; que cette homologation a été effectuée le 11 décembre 2001 par le directeur des services fiscaux de l'Oise, régulièrement habilité à cet effet par délégation de pouvoirs du préfet de ce département du 18 août 1999 dont un extrait a été publié au recueil des actes administratifs du département de l'Oise ; que, dès lors, les critiques formulées par M. X à l'encontre de ces rôles, qui ont été transmis au requérant en cours d'instance, en même temps que l'arrêté de délégation, manquent en fait ; que le moyen tiré de l'irrégularité desdits rôles doit par suite être écarté ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'administration, conformément aux prescriptions des articles 28 et 29 du code général des impôts, a notamment rehaussé le montant des recettes brutes perçues par la SCI Médicale Christiane Dyonisienne du montant des dépenses incombant normalement au propriétaire telles qu'elles apparaissaient, distinctement, dans les relevés de charges transmis par le gérant de la copropriété, et qui avaient été mises à la charge du locataire par contrat de location enregistré le 19 mars 1996, pour la période litigieuse ; qu'en l'absence de critiques précises formulées contre ces relevés de charges, dont il ne résulte pas de l'instruction qu'ils auraient comporté des erreurs de répartition, M. X n'est pas fondé à soutenir que l'administration a mal fondé les suppléments d'impôt qui en sont résultés ;
Considérant, en second lieu, que, pour refuser d'admettre le caractère déductible d'une dépense de travaux alléguée pour un montant de 33 574 francs mentionnée sur une facture du 10 juin 1995, le tribunal administratif a, à bon droit, considéré que les quittances présentées par M. X ne justifiaient pas, dans les circonstances de l'espèce, de la réalité du règlement, dès lors que ces quittances n'ont été produites, pour la première fois, que devant le juge de l'impôt et que les relevés bancaires examinés par le vérificateur, lors du contrôle sur place de la société civile, ne révélaient pas que cette somme avait été effectivement payée au cours des années litigieuses ;
Sur la fraction des intérêts de retard qui excède le taux de l'intérêt légal :
Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : « Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions. (...) Le taux de l'intérêt est fixé à 0,75 % par mois. Il s'applique au montant des sommes mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé. » ;
Considérant que l'intérêt de retard institué par ces dispositions vise essentiellement à réparer les préjudices de toutes natures subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales ; que si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, y compris au regard de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ; que la référence au taux de découvert non négocié est pertinente dans la mesure où ni les agents de la direction générale des impôts, ni les banques ne sont maîtres des délais qui leur sont imposés par les contribuables retardataires et qu'ils ne disposent pas nécessairement d'une garantie de solvabilité de ces derniers ; que la référence au taux de l'intérêt légal, qui ne reflète qu'imparfaitement le taux du marché monétaire, ne constitue pas, dès lors, une référence plus pertinente pour établir le caractère manifestement excessif du taux de l'intérêt appliqué au contribuable ; que le moyen tiré du défaut de motivation de ces intérêts pour la quote-part excédant le taux de l'intérêt légal doit, par voie de conséquence, être écarté ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande en décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à sa charge au titre des années 1997, 1998 et 1999 ;
Sur les conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. X demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. X est rejetée.
N° 07VE00279 2
