Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016.
Par un jugement n° 2001285 du 25 mars 2022, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires enregistrés le 30 mai 2022, le 2 mars 2023, le 16 juillet 2023 et le 10 août 2023, M. B..., représenté par Me Léonard, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes, à hauteur de 47 227 euros ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- le jugement est irrégulier en raison de l'omission à statuer sur le pourcentage de charges évalué par l'administration à seulement 10 % et de l'absence de motivation sur ce point ;
- l'administration a procédé, eu égard à l'étendue et l'importance des investigations, à une vérification de sa comptabilité sans l'avertir ;
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée dès lors que les copies des factures sont illisibles et qu'il n'y a aucune précision sur l'encaissement effectif des sommes relevées dans des journaux de banque de tiers ;
- l'administration ne lui a pas communiqué les documents demandés par son courrier du 28 février 2019, en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;
- les redressements effectués manquent de base légale car l'administration n'a aucunement démontré la réalité des encaissements des sommes relevées chez des tiers.
Par des mémoires en défense enregistrés le 21 novembre 2022, le 20 mars 2023, le 28 juillet 2023 et le 22 août 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés.
Une ordonnance du 29 août 2023 a prononcé la clôture de l'instruction à la date de son émission en application des articles R. 611-11-1 et R. 613-1 du code de justice administrative.
Un mémoire a été produit par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, le 10 janvier 2024, en réponse à une demande de pièces de la cour au titre des dispositions de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative en vue de compléter l'instruction.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Lafon,
- et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. B... exerçait, à titre individuel, une activité de travaux agricoles à Trégueux (Côtes-d'Armor) entre le 5 mai 2008 et le 2 décembre 2016. Dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, l'administration a pris connaissance de factures émises par l'entreprise individuelle de M. B... à l'attention de deux sociétés clientes, la société civile d'exploitation agricole C... et la société par actions simplifiée unipersonnelle D..., entre 2013 et 2016. Par deux propositions de rectification du 18 novembre 2016 et du 19 novembre 2018, l'administration a reconstitué son chiffre d'affaires et lui a notifié, respectivement, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2015 et 2016. M. B... fait appel du jugement du 25 mars 2022 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti.
Sur la régularité du jugement :
2. Les premiers juges ont indiqué, au point 9 du jugement attaqué, que M. B... n'apportait aucune pièce de nature à justifier un montant de charges déductibles supérieur à celui fixé par l'administration. En statuant ainsi, il a été répondu, de manière suffisante, au moyen soulevé par l'intéressé tiré de l'insuffisance du montant, égal à 10 % du chiffre d'affaires reconstitué, des charges admis en déduction de ce chiffre d'affaires. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité du jugement doit être écarté.
Sur le bien-fondé du jugement :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
3. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances (...) ". Lorsque l'administration fait usage du droit que lui confèrent les dispositions précitées de contrôler sur pièces les déclarations du contribuable, en lui demandant, le cas échéant, des justifications complémentaires ou en se procurant des éléments auprès de tiers au titre de son droit de communication, sans toutefois procéder à un examen critique des documents comptables, cette procédure ne peut être assimilée à une vérification de comptabilité. En revanche, l'administration procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise lorsqu'en vue d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont, le cas échéant, elle peut remettre en cause l'exactitude. L'exercice régulier du droit de vérification de comptabilité suppose le respect des garanties légales prévues en faveur du contribuable vérifié, au nombre desquelles figure, notamment, l'envoi ou la remise de l'avis de vérification auquel se réfère l'article L. 47 du livre des procédures fiscales.
4. Il résulte des termes mêmes de la proposition de rectification adressée à M. B... que l'administration s'est bornée à exploiter, dans le cadre d'un contrôle sur pièces, les déclarations de revenus souscrites par l'intéressé au titre des années 2015 et 2016, et à les comparer avec les factures, émises par son entreprise individuelle à l'attention de sociétés clientes, dont elle a pris connaissance dans l'exercice de son droit de communication. Ainsi, l'administration fiscale n'a pas procédé à un examen critique des pièces comptables du requérant. Par suite, M. B... n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale a procédé à une vérification de la comptabilité sans respecter les garanties attachées à cette procédure.
5. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". L'article R. 57-1 du même livre dispose que : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.
6. La proposition de rectification du 19 novembre 2018 mentionne les bases d'imposition, les années concernées et les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements d'impôt sur le revenu. Elle précise notamment que le rehaussement des bénéfices industriels et commerciaux de M. B..., au titre des années 2015 et 2016, est justifié par la contrariété entre les revenus déclarés et les montants facturés figurant dans les documents recueillis par l'administration, dont elle a indiqué le contenu dans la proposition de rectification et qu'elle a joints en annexe, ainsi qu'elle l'indiquait dans le corps de la proposition. Dans ces conditions, M. B... a été informé des motifs fondant les rectifications notifiées de manière suffisante pour lui permettre de présenter utilement ses observations. Le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit donc être écarté. Par ailleurs, et en tout état de cause, la circonstance que les copies des factures, qui au surplus ont été émises par M. B... lui-même, jointes à la proposition de rectification seraient illisibles n'est pas de nature à entacher d'insuffisance la motivation de la proposition de rectification.
7. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Lorsque le contribuable en fait la demande à l'administration, celle-ci est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. Il en va autrement s'agissant des documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, sont directement et effectivement accessibles au contribuable dans les mêmes conditions qu'à l'administration. Dans cette dernière hypothèse, si le contribuable établit qu'il ne peut avoir effectivement accès aux mêmes documents et renseignements que ceux détenus par l'administration, celle-ci est alors tenue de les lui communiquer.
8. La demande du contribuable peut porter sur tout document utilisé par l'administration pour établir les impositions et notamment sur les documents dont elle s'est prévalue au cours de la procédure de redressement, alors même qu'elle n'en aurait fait état que pour confirmer une prise de position reposant sur d'autres éléments. Toutefois, lorsque l'administration fonde les rectifications envisagées sur plusieurs motifs distincts et autonomes, le défaut de communication des informations utilisées pour établir l'un de ces motifs n'est pas de nature à entacher d'irrégularité, dans son ensemble, la procédure d'imposition, dès lors qu'elle a bien communiqué les informations concernant les motifs justifiant à eux seuls l'imposition.
9. Il résulte de l'instruction, notamment de l'avis de réception versé en annexe du mémoire enregistré le 10 août 2023, que M. B... a adressé un courrier au centre des finances publiques de Saint-Brieuc, qui en a accusé réception le 4 mars 2019. M. B... affirme que le document qu'il produit, portant la date du 28 février 2019, est la lettre contenue dans ce pli. L'administration, qui se borne à produire des courriers envoyés par M. B... à la même adresse et reçus le 19 décembre 2018 et le 25 février 2019, ne produit pas, malgré la demande que lui a faite la cour, le courrier de M. B... correspondant à cet avis de réception. En l'absence de toute indication de l'administration sur le contenu du pli, le document du 28 février 2019, alors même qu'il n'est pas signé, doit être regardé comme étant celui qui a été envoyé au centre des finances publiques et réceptionné le 4 mars 2019.
10. Dans ce document, M. B... note que la proposition de rectification du 19 novembre 2018 fait état de factures adressées à la société C... et obtenues dans le cadre du droit de communication et de l'analyse de la comptabilité de la société Domaine du Clos du Palay. Il demande communication des courriers réclamant ces renseignements ainsi que les réponses obtenues, en particulier tous les documents dont il est fait état dans la proposition de rectification et qui ont servi de base aux rectifications, y compris les factures qui seraient illisibles car extrêmement noircies. Il n'est pas contesté que l'administration n'a pas répondu à cette demande de communication.
11. Les dispositions précédemment citées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales prévoient la communication des documents utilisés par l'administration pour fonder les rectifications et non pas celle des courriers réclamant ces documents. La circonstance que ces courriers n'auraient pas été communiqués au requérant est donc sans incidence.
12. S'agissant des rectifications correspondant au chiffre d'affaires pour les prestations effectuées pour la société C... en 2015 et 2016, l'administration fiscale a joint à la proposition de rectification un extrait de la comptabilité de cette société, en l'espèce le compte fournisseur " B... " pour l'année 2016. Il n'est pas allégué que cet extrait de la comptabilité joint en annexe à la proposition de rectification serait illisible et il ne résulte pas de l'instruction que l'administration se serait fondée sur d'autres éléments comptables pour établir les rectifications contestées. Les factures jointes, à supposer qu'elles soient illisibles dans la copie alors reçue, ont été émises par M. B... et celui-ci n'allègue ni n'établit qu'elles ne seraient pas directement et effectivement accessibles pour lui dans les mêmes conditions qu'à l'administration. Ainsi, le défaut de communication des éléments réclamés, en ce qui concerne les rectifications relatives au chiffre d'affaires résultant des prestations effectuées pour la société C..., n'a pas entaché la procédure d'imposition d'irrégularité.
13. S'agissant des rectifications correspondant au chiffre d'affaires pour les prestations effectuées pour la société Domaine du Clos du Palay, l'administration a joint à la proposition de rectification les factures émises par M. B.... A supposer même qu'elles soient illisibles dans la copie alors reçue, il ne résulte pas de l'instruction, de la même façon que précédemment, que ces factures ne seraient pas directement et effectivement accessibles pour lui dans les mêmes conditions qu'à l'administration. Toutefois, l'administration s'est également fondée, pour motiver la rectification, sur l'analyse de la comptabilité de cette société cliente, sans pour autant joindre aucun document comptable relatif à cette société à la proposition du 19 novembre 2018. De tels documents ne sont pas directement et effectivement accessibles à M. B... dans les mêmes conditions qu'à l'administration. En outre, ces documents comptables, dont l'administration a estimé qu'ils confirmaient le contenu des factures émises par M. B..., ne constituent pas un motif de la rectification distinct et autonome des factures émises par M. B.... Le défaut de communication de ces éléments entache la procédure d'imposition d'une irrégularité substantielle en ce qui concerne les rectifications relatives au chiffre d'affaires résultant des prestations effectuées pour la société Domaine du Clos du Palay.
14. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. / Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France ". Il résulte de ce qui précède que, d'une part, la procédure mise en œuvre à l'encontre de M. B... n'est entachée d'aucune irrégularité en ce qui concerne les rectifications résultant des prestations effectuées pour la société C..., d'autre part, il y a lieu de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires mises à la charge de M. B... à raison de la réduction de la base d'imposition du montant du chiffre d'affaires réalisé auprès de la société Domaine du Clos du Palay.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
15. Aux termes de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale (...) ".
16. L'administration ne peut, en principe, pour déterminer les bases d'imposition d'un contribuable, utiliser les éléments qu'elle a recueillis auprès de tiers, dans le cadre de son droit de communication, que si ces éléments sont corroborés par des constatations propres à l'entreprise, aux activités ou à la situation de ce contribuable. Toutefois, elle peut se fonder sur ces seuls éléments lorsque le contribuable ne lui fournit aucun élément propre à son entreprise, à ses activités ou à sa situation.
17. Il résulte de l'instruction que le vérificateur a exercé son droit de communication auprès de deux clients de M. B... et qu'il a obtenu la copie de factures émises par le requérant au titre des années 2015 et 2016. Le montant de ces factures s'élevait à la somme hors taxes de 159 331 euros pour 2015, dont 144 757 euros s'agissant de la société C..., et de 134 912 euros pour 2016, dont 106 733 euros s'agissant de cette société. Alors que ces montants ne correspondaient pas aux résultats déclarés par M. B..., l'administration a réintégré les sommes facturées dans les chiffres d'affaires du requérant des années 2015 et 2016. Il est constant que les factures collectées par l'administration, qui sont produites en pièces jointes et qui sont suffisamment lisibles, sont authentiques et il résulte de l'instruction que les dépenses correspondant à ces factures ont été inscrites dans la comptabilité des sociétés clientes. Au regard de ces éléments, et en l'absence de toute précision apportée par M. B..., celui-ci n'est pas fondé à soutenir que le chiffre d'affaires reconstitué par le vérificateur, correspondant au montant total des factures adressées aux deux sociétés clientes, en particulier à la société C..., serait exagéré car il n'aurait pas encaissé certaines sommes. En outre, en l'absence de toute production de pièces justifiant des modalités d'exploitation de son entreprise, M. B... ne peut reprocher à l'administration de s'être fondée, pour reconstituer le chiffre d'affaires de son activité, sur des éléments obtenus auprès de tiers dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, sans avoir corroboré ces informations avec d'autres éléments propres à son entreprise.
18. Il résulte de ce qui précède que M. B... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes ne lui a pas accordé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2015 et 2016 à raison de la rectification portant sur le chiffre d'affaires réalisé auprès de la société Domaine du Clos du Palay, diminué des charges admises en déduction à hauteur de 10 %.
Sur les frais liés au litige :
19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance, une somme à verser à M. B..., au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
D É C I D E :
Article 1er : La base de l'impôt sur le revenu assigné à M. B... au titre des années 2015 et 2016 est réduite d'un montant correspondant, pour chaque année, au chiffre d'affaires réalisé auprès de la société Domaine du Clos du Palay diminué de 10 %.
Article 2 : M. B... est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2015 et 2016 correspondants à cette réduction des bases d'imposition.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Nîmes n° 2001285 du 25 mars 2022 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête d'appel de M. B... est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.
Délibéré après l'audience du 8 février 2024, à laquelle siégeaient :
- M. Lafon, président assesseur, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,
- Mme Restino, première conseillère,
- Mme Chalbos, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 février 2024.
Le président rapporteur,
N. Lafon
L'assesseure la plus ancienne
dans l'ordre du tableau,
V. Restino
Le greffier,
F. Kinach
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
N° 22TL21236 2
