Vu la requête, enregistrée le 11 janvier 2002, présentée pour M. Christian X, demeurant ...), par Me Philippart ; M. X demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 9511721 du 20 novembre 2001 en tant que le Tribunal administratif de Paris n'a fait que partiellement droit à sa requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1986, 1987 et 1988 et de la contribution sociale de 0,4 %, ainsi que des pénalités afférentes à ces impositions ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 30 janvier 2006 :
- le rapport de M. Beaufaÿs, rapporteur,
- et les conclusions de M. Adrot, commissaire du gouvernement ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la date de début de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : “Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification.” ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme X ont reçu, le 23 mai 1989, un avis en date du 11 mai 1989 les informant de l'engagement d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle pour les années 1986 à 1988 ; que, si M. X soutient que cet examen aurait débuté avant l'envoi de cet avis, dès lors que le vérificateur avait déjà examiné son compte-courant d'associé à l'occasion de la vérification de la comptabilité de la société SAO, dont il était associé et dirigeant, qui a été effectuée de février 1988 à mars 1989 au titre des exercices clos de 1986 à 1988, cette seule circonstance ne suffit cependant pas, à elle seule, à caractériser un début d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle antérieur à la date de notification de l'avis ;
En ce qui concerne la durée de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : « L'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues au présent livre … Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A. Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration » ;
Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme X a commencé le 23 mai 1989, date de réception de l'avis les informant de cet examen et leur demandant la communication de l'ensemble de leurs relevés de comptes ; que la notification de redressements afférente à l'année 1986, en date du 1er décembre 1989, est intervenue dans le délai d'un an prévu par les dispositions précitées de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ; que l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme X s'est achevé le 31 mai 1990, date à laquelle la notification de redressements afférente aux années 1987 et 1988 a été envoyée aux intéressés, et non le 25 juin 1990, comme le soutient à tort M. X, dès lors que c'est en effet la date d'envoi de la notification de redressements par le service et non celle de sa réception par le contribuable qui marque la fin de cet examen ; qu'ainsi, ledit examen s'est achevé neuf jours après l'expiration du délai d'un an dont disposait l'administration à compter du 23 mai 1989 ; que, toutefois, il est constant que le délai de vérification a été notamment régulièrement prorogé de trente jours par l'envoi, le 27 mars 1990, d'une mise en demeure prévue par les dispositions combinées des articles L. 12 et L. 16 A précités du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, M. X n'est pas fondé à soutenir que les opérations de contrôle qui se sont achevées le 31 mai 1990 se seraient étendues au-delà de la période d'un an régulièrement prolongée du délai précité ;
En ce qui concerne la mise en oeuvre de la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 69 du livre des procédures fiscales concernant les crédits inscrits au compte bancaire appartenant à l'ex épouse de M. X :
Considérant qu'aux termes de l'article 6 du code général des impôts : « 1. (…) les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles (...) 4 Les époux font l'objet d'impositions distinctes : a Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit (...) » ; qu'aux termes de l'article L. 54 ;A du livre des procédures fiscales : Sous réserve des dispositions des articles L. 9 et L. 54, chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un d'eux sont opposables de plein droit à l'autre ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que chacun des époux mariés sous le régime de la séparation de biens a qualité pour suivre les procédures d'imposition afférentes à la période de leur imposition commune, c'est à dire durant la période où ils ont vécu sous le même toit, même si ces procédures d'imposition interviennent à une période où les intéressés vivent séparément ; qu'en revanche, ils font l'objet d'une imposition distincte et n'ont, par suite, à répondre que de leur propre imposition, dès la date de cessation de la vie commune ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration, procédant au contrôle de la déclaration de l'ensemble des revenus du foyer fiscal de M. et Mme X au titre des années 1987 et 1988, a pu régulièrement notifier à chacun des époux au titre de la période de leur imposition commune, en application de l'article L. 54 A du livre des procédures fiscales, une demande de justifications sur le fondement de l'article L. 16 du même livre, en date du 12 janvier 1990, au sujet des crédits inscrits sur le compte bancaire détenu par Mme X auprès de la BNP ; qu'il est constant que les réponses apportées par M. X à cette demande étaient insuffisantes faute pour l'intéressé de détenir les relevés dudit compte et que Mme X n'a pas répondu à cette demande ; que, c'est par suite, à bon droit que l'administration a pu taxer d'office le foyer fiscal de M. et Mme X au titre de la période d'imposition commune des intéressés ; que s'il est vrai que M. X est fondé à soutenir qu'à compter de la date à laquelle les intéressés ont cessé toute vie commune, l'administration n'était pas en droit de l'imposer d'office sur des revenus d'origine indéterminée correspondant aux crédits inexpliqués figurant sur le compte bancaire de son ex épouse, il résulte toutefois de l'instruction que l'administration n'a imposé l'intéressé au titre des revenus litigieux que jusqu'au 17 octobre 1988, date à laquelle le Tribunal de grand instance de Paris a homologué la demande en divorce des intéressés ; que, si M. X prétend qu'il avait en fait cessé de vivre sous le même toit que Mme X à compter du mois de juillet 1988, il ne l'établit pas en se bornant à produire une pièce émanant de son ex-épouse, datée du 12 avril 1994, adressée au juge des affaires familiales et matrimoniales du Tribunal de grand instance de Nanterre et faisant état de ce qu'il aurait quitté le domicile conjugal à cette date ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutient M. X, l'administration a pu, à bon droit, taxer d'office son foyer fiscal à raison des revenus d'origine indéterminée inscrits sur le compte bancaire détenu par son ex épouse auprès de la BNP constatés jusqu'au mois d'octobre 1988 ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne les sommes inscrites sur le compte courant d'associé de M. X dans la société SAO au titre des années 1987 et 1988 imposées en tant que revenus d'origine indéterminée :
Considérant que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus et ne sont alors imposables que dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que, par suite, l'administration n'était pas en droit d'imposer dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée les sommes inscrites sur le compte courant d'associé de M. X dans la société SAO au titre des années 1987 et 1988 ;
Considérant toutefois que, dans le dernier état de ses conclusions, le ministre demande que, par voie de substitution de base légale, l'imposition contestée soit maintenue dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers ; que M. X ne soutient pas ni n'allègue que les sommes inscrites à son compte courant d'associé de la société SAO initialement taxées par l'administration en tant que revenus d'origine indéterminée n'auraient pas le caractère de revenus de capitaux mobiliers ; qu'il résulte de l'instruction que si la notification de redressements du 31 mai 1990 faisait état, concernant les sommes en litige de la procédure de taxation d'office l'administration, en répondant le 15 janvier 1991 aux observations du contribuable et en soumettant les redressements à l'avis de la commission départementale des impôts, a accordé à M. X toutes les garanties inhérentes à la procédure contradictoire ; qu'il y a donc lieu de maintenir l'imposition de ces sommes sur le fondement de la nouvelle base légale invoquée par le ministre, dès lors, ainsi qu'il a été dit ci-dessus que ce changement de base légale ne prive M. X d'aucune des garanties de procédure auxquelles il avait droit ;
En ce qui concerne les autres revenus de capitaux mobiliers :
Considérant, ainsi qu'il vient d'être dit ci-dessus, que les sommes inscrites à un compte courant d'associé constituent, sauf preuve contraire, apportée par l'associé titulaire du compte, des revenus de capitaux mobiliers réputés appréhendés par le titulaire de ce compte, en vertu de l'article 109-1 2° du code général des impôts ; que dans sa réponse à la demande de justification du 12 janvier 1990, M. X a déclaré que l'association « France America's Cup », dont il était le président, lui a versé en 1987, les sommes de 100 000 F, le 27 février, de 300 000 F, le 31 mars et de 5 000 F, le 12 juin ; que l'intéressé ne contredit pas l'administration lorsqu'elle fait état de ce qu'au cours de l'année litigieuse, ladite association a procédé à deux remises d'espèces d'un montant total de 105 000 F sur le compte bancaire de la société SAO, lesquelles ont ensuite été inscrites au crédit du compte courant d'associé de M. X dans cette société de même que la somme précitée de 300 000 F ; que, si le requérant prétend que la provenance des sommes en espèces créditées dans ces conditions sur son compte courant d'associé est établie et que l'inscription de la somme de 300 000 F au crédit dudit compte constituerait une erreur comptable qui aurait été rectifiée par une écriture du 31 mars 1987, d'une part, la circonstance que ces sommes, que le requérant reconnaît avoir perçues, proviennent de l'association «France America's Cup» est sans incidence sur leur qualification de revenus de capitaux mobiliers, dès lors qu'elles ont transité sur son compte courant d'associé et, d'autre part, le requérant n'établit pas l'erreur comptable qu'il allègue en se bornant à prétendre que le crédit de 300 000 F en date du 31 mars 1987 constituerait une écriture rectificative sans produire le moindre élément comptable à l'appui d'une telle allégation ;
En ce qui concerne l'engagement de caution :
Considérant qu'aux termes de l'article 83 du code général des impôts, qui concerne l'imposition du revenu dans la catégorie des traitements et salaires : Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés ... : ... 3 les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales ... ; qu'en vertu de ces dispositions, les sommes qu'un salarié qui, s'étant rendu caution d'une obligation souscrite par la société dont il est le dirigeant de droit ou de fait, a dû payer au créancier de cette dernière, sont déductibles de son revenu imposable de l'année au cours de laquelle le paiement a été effectué, à condition que son engagement comme caution se rattache directement à sa qualité de dirigeant, qu'il ait été pris en vue de servir les intérêts de l'entreprise et qu'il n'ait pas été hors de proportion avec les rémunérations allouées à l'intéressé ou qu'il pouvait escompter au moment où il l'a contracté ; que, si cette dernière condition n'est pas remplie, les sommes payées ne sont déductibles que dans la mesure où elles n'excèdent pas cette proportion ; qu'il appartient au contribuable d'apporter la preuve de la réalité, du montant et du caractère professionnel des dépenses exposées dans les conditions sus-décrites et déclarées en déduction des bases d'imposition ;
Considérant que M. X soutient que c'est à tort que l'administration, puis le tribunal administratif, refusent d'admettre son droit à déduction, sur le fondement des dispositions précitées, de son revenu imposable de l'année 1988, d'une somme de 1 000 000 F qui correspondrait à l'exécution d'un engagement de caution consenti en décembre 1982 au profit de la société Sodico ; que toutefois, à supposer que cette somme aurait dû être déduite au titre de l'année 1988 comme le soutient M. X, l'intéressé n'établit pas avoir perçu effectivement des salaires de la société Sodico, dont il était le dirigeant, ni, en tout état de cause, que ledit engagement était nécessaire au maintien des salaires qu'il escomptait de cette société au cours d'années immédiatement postérieures à celle durant laquelle cet engagement a été pris ; que, par suite, M. X n'apporte pas la preuve du caractère déductible de son revenu de la somme de 1 000 000 F précitée ;
En ce qui concerne la pension alimentaire versée en 1986 par M. X à ses parents :
Considérant qu'en vertu du 2° de l'article 156-II du code général des impôts, sont seules déductibles pour la détermination du revenu net imposable les pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211 du code civil ; qu'aux termes de l'article 205 du code civil : Les enfants doivent les aliments à leur père ou mère ou autres ascendants qui sont dans le besoin et qu'aux termes de l'article 208 du même code : Les aliments ne sont accordés que dans la proportion du besoin de celui qui les réclame et de la fortune de celui qui les doit ; qu'il résulte de ces dispositions que, si les contribuables sont autorisés à déduire du montant total de leurs revenus, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, les versements qu'ils font à leurs parents privés de ressources, il incombe à ceux qui ont pratiqué ou demandé à pratiquer une telle déduction de justifier, devant le juge de l'impôt, de l'importance des aliments dont le paiement a été rendu nécessaire par le défaut de ressources suffisantes de leurs ascendants ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X a déclaré avoir versé à ses parents au titre de l'année 1986 une somme totale de 284 523 F qu'il a déduite de son revenu imposable ; que contrairement à ce que soutient M. X, eu égard aux justifications qu'il a produites, notamment en ce qui concerne les revenus perçus par ses parents au cours de l'année litigieuse et les frais particuliers occasionnés par l'état de santé de son père, le tribunal a pu, sans commettre d'erreur de droit, estimer que les parents du requérant étaient en état de besoin et procéder à une appréciation des circonstances de l'espèce en limitant à 25 000 F le montant de la somme ayant le caractère d'aliment, au sens des dispositions précitées de l'article 205 du code civil, déductible à ce titre du revenu imposable de M. X ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ;
D E C I DE :
Article 1er : La requête de M. X est rejetée.
3
N° 05PA00938
2
N° 02PA00127
