Vu la requête, enregistrée le 9 novembre 2001, présentée pour M. Xavier X, demeurant ...), par Me Turot ; M. X demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 9505906 en date du 28 juin 2001 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 1987 et 1988, ainsi que des pénalités y afférentes ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;
3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 20 000 F au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 décembre 2005 :
- le rapport de M. Privesse, rapporteur,
- et les conclusions de M. Adrot, commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'à la suite de la vérification de comptabilité opérée par la direction nationale d'enquêtes fiscales auprès de sociétés en participation (SEP) dénommées « Sylvator / X », les déficits se rattachant à leurs résultats ont été réintégrés dans le revenu imposable de M. X, après mise en oeuvre de la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que les redressements en découlant ont été consignés dans trois notifications de redressements correspondant d'une part, le 17 décembre 1990, au contrôle de la SEP, d'autre part, le lendemain, à la réintégration desdits déficits dans le revenu de M. X, et enfin, le 3 septembre 1991, à un contrôle complémentaire du revenu imposable de celui-ci ; que M. X relève appel du jugement en date du 28 juin 2001, par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des compléments d'imposition sur le revenu et des pénalités y afférentes, auxquels il a été assujetti au titre des années susmentionnées, en faisant notamment valoir l'irrégularité des procédures suivies et le bien-fondé de la démarche industrielle entreprise, qui n'a pu cependant mettre fin aux déficits constatés ;
Sur la régularité de la procédure de vérification :
Considérant d'une part, qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : « L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements. À cette fin elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés (...) » ; qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 47 du même livre : «… une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification » ;
Considérant que le requérant soutient que deux sociétés en participation (SEP) ont été créées par actes des 10 juin 1987 et 29 avril 1988, avec prises d'effet au 31 mars 1987 et au 1er janvier 1988, chacune d'elles devant dès lors recevoir un avis de vérification, ce qui n'a pas été le cas ; que l'administration ayant d'abord soutenu que la seconde n'était que la prorogation de la première, fait valoir qu'en réalité l'avis de vérification en date du 13 novembre 1990 a entendu viser les deux sociétés en participation en raison de la période en cause, à savoir celle du 1er janvier 1987 au 31 décembre 1989 ;
Considérant que les deux sociétés en participation qui n'avaient pas de patrimoine propre et ne bénéficiaient pas de la personnalité morale attachée notamment à la publicité de l'inscription au registre du commerce, avaient le même gérant, à savoir la SA Sylvator, ayant elle-même pour dirigeant M. X, un objet identique et la même dénomination, les seules différences portant sur le montant des apports, la répartition des bénéfices ou des pertes, et la durée de la société, ces clauses pouvant être modifiées à tout moment compte-tenu de la nature de cette société, ce qui fut le cas notamment par deux avenants des 18 juillet et 25 octobre 1988 ; que dans ces conditions, l'administration fiscale était en droit, alors que les termes du deuxième contrat de participation rédigé par la SA Sylvator renvoyaient explicitement à ceux du premier, d'estimer qu'il n'y avait eu qu'une seule entité juridique créée en 1987 et dissoute le 31 décembre 1988, la seconde prorogeant la première, et, sans priver le contribuable d'une garantie légale, de ne prendre en compte que l'identité de la dénomination, de l'objet et des dirigeants de cette société en participation pour n'adresser qu'un seul avis de vérification à l'adresse de cette dénomination commune pour sa durée d'existence ; qu'ainsi, comme l'a jugé le tribunal, le requérant n'est pas fondé à soutenir que les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales relatives à l'envoi de l'avis de vérification auraient été méconnues, les dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ne pouvant être utilement invoquées dans le cadre d'une procédure de vérification ;
Considérant d'autre part, que s'agissant du moyen relatif à l'absence de conduite de la vérification avec un représentant habilité de la SEP Sylvator/X, compte tenu de sa dissolution au 31 décembre 1988, M. X se borne à reprendre le contenu de ses écritures de première instance, alors que les premiers juges avaient relevé de façon pertinente que la société en question était dépourvue de personnalité morale, n'étant pas soumise à publicité, ne disposait d'aucun patrimoine social, n'était titulaire d'aucun engagement social et qu'en l'absence d'une procédure de liquidation judiciaire il n'y avait pas lieu à désignation d'un mandataire ad-hoc ; qu'en écartant ainsi ce moyen soulevé devant lui, le tribunal n'a pas commis d'erreur de droit ou de fait ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à contester la régularité de la procédure de vérification menée à l'encontre de la SEP Sylvator/X ;
Sur la régularité de la procédure de redressement :
Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article 8 du code général des impôts, les membres des sociétés en participation dont les noms et adresses ont été indiqués à l'administration sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société ; qu'aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : « En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même » ; et, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressements qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée » ;
Considérant que M. X fait valoir, en reprenant son moyen de première instance, que depuis l'origine le vérificateur s'est trompé de contribuable en procédant comme s'il entendait redresser les résultats de la société en participation ; qu'il soutient que la procédure de redressement des bénéfices sociaux d'une société fiscalement transparente ne pourrait s'exercer qu'à l'égard de celle-ci, alors qu'en l'espèce, pas une seule écriture de la comptabilité de la société en participation n'a été rectifiée et qu'elle n'a fait l'objet d'aucun redressement ; qu'ainsi, l'abus de droit reproché à la société en participation ne concernant en fait que M. X l'administration fiscale n'aurait pas été en droit de motiver la notification adressée au requérant par référence à la notification adressée au gérant de la société en participation en violation des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
Considérant en premier lieu qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 8 du code général des impôts et de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales que si la procédure de vérification des déclarations déposées par la société en participation devait être suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même, le seul contribuable réel des impositions ayant pour origine les résultats déclarés par SEP Sylvator/X était M. X ; que par suite le requérant ne saurait utilement arguer que l'administration se serait trompée de contribuable en suivant une procédure de vérification avec le gérant de la société en participation et non avec M. X ;
Considérant en deuxième lieu, que le montant des redressements litigieux dont a fait l'objet M. X et pour lesquels a été mis en oeuvre une procédure de répression des abus de droit, ne pouvait être déterminé qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de la SEP Sylvator/X visant à contrôler la nature et la réalité de l'activité de cette société selon une procédure contradictoire ; que par suite, M. X n'est pas fondé à soutenir que l'administration a, à tort, procédé à la vérification de la SEP sur le fondement de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales, même si cette vérification n'a pas abouti à redresser les comptes de celle-ci ; que cette absence de redressement, due au caractère fictif de l'existence de la SEP que le vérificateur a découvert à l'occasion de ses investigations, est sans incidence sur la régularité de la procédure de redressement ; qu'également, il ne peut être fait reproche au vérificateur d'avoir adressé une notification de redressements à la SEP explicitant les conséquences du caractère fictif de cette société, puis une autre notification à son associé majoritaire, M. X, afin de réintégrer dans son revenu imposable les déficits générés par l'activité de la SA Sylvator qu'il avait déduits du fait de sa quote-part dans la SEP ; que dès lors, le moyen tiré de ce que le vérificateur aurait à tort fait application des dispositions de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales doit être rejeté ;
Considérant en troisième lieu, que la notification de redressements datée du 18 décembre 1990 et adressée à M. X, était suffisamment motivée en mentionnant la mise en oeuvre de la procédure de répression des abus de droit suivie à l'encontre de la SEP et en se référant à la notification adressée à la société ; qu'il n'est pas contesté que M. X a bien reçu copie de la notification du 17 décembre 1990 adressée à la SEP ; que de la même façon, la réponse aux observations du contribuable datée du 26 juin 1991 pouvait également se référer à celle adressée à la SEP, datée du 10 juin précédent, et qui était jointe à l'envoi ; que par suite, il ne saurait être utilement soutenu que la procédure de redressement dont a fait l'objet M. X aurait été irrégulière au sens des dispositions de l'article L. 57 précité ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition suivie à son encontre aurait été irrégulière ; que par voie de conséquence, les impositions en litige étant conformes à l'avis rendu le 18 décembre 1992 par le comité consultatif pour la répression des abus de droit, le requérant supporte la charge de la preuve de ce que la création de la SEP Sylvator/X n'avait pas pour seul but de permettre la déduction des charges correspondant aux déficits générés par sa société gérante la SA Sylvator ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
Considérant que, s'agissant du bien-fondé de l'imposition, conséquence de la procédure d'abus de droit, M. X se borne à reproduire le contenu de ses écritures de première instance ; que les attestations fournies ne sont pas de nature à remettre en cause la réintégration des déficits constatés par le biais de la SEP Sylvator/X, notamment en ce qui concerne l'attestation produite le 2 juillet 2002 par l'expert-comptable et commissaire aux comptes, s'agissant des pertes prises en charge directement par M. X à propos desquelles, en tout état de cause, aucune précision n'est donnée sur le versement des sommes qui y sont visées et qui auraient été apportées à la société en participation ; que dans ces conditions, il y a lieu, par adoption des motifs retenus par les premiers juges, de rejeter l'ensemble des moyens présentés par M. X à l'appui de ses conclusions mettant en cause le bien-fondé des impositions litigieuses ;
Sur les pénalités :
Considérant en premier lieu, que la simple mention erronée de l'article 1732 du code général des impôts en tant que référence légale des pénalités mises à la charge de M. X, ne pouvait constituer, contrairement aux allégations du requérant, un défaut de motivation de celles-ci, alors que d'une part, les notifications de redressements des 17 et 18 décembre 1990 font référence, au titre des pénalités, à la majoration prévue dans le cas de manoeuvre frauduleuse, cette majoration ayant été étendue aux abus de droit par la loi du 8 juillet 1987, et que d'autre part le taux de majoration de 80 % des droits retenu correspond bien à celui visé dans ce cas par l'article 1729-1 du même code, aucune ambiguïté ne subsistant et ne pouvant dès lors être utilement invoquée à l'appui de ce moyen ;
Considérant en deuxième lieu, qu'aux termes des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, dans la rédaction que lui a donnée le III de l'article 2 de la loi précitée du 8 juillet 1987 : « I. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assortie de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales » ; que ces dispositions proportionnent les pénalités aux agissements commis par le contribuable et prévoient des taux de majoration différents selon la qualification qui peut être donnée au comportement de celui-ci ; que, pour contester ces majorations, le contribuable dispose du recours de pleine juridiction tendant à la décharge ou à la réduction de la pénalité ; qu'il appartient au juge de l'impôt, saisi d'une telle demande, après avoir contrôlé les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration, de décider, dans chaque cas, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir ou d'appliquer la majoration effectivement encourue au taux prévu par la loi, soit, s'il estime que l'administration n'établit ni que celui-ci se serait rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit ni qu'il aurait agi de mauvaise foi, de ne laisser à sa charge que des intérêts de retard ; qu'ainsi, le respect des stipulations du § 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales n'implique pas, contrairement à ce que soutient le requérant, que le juge puisse moduler l'application du barème résultant de l'article 1729 ;
Considérant en troisième lieu, qu'il résulte de ce qui précède, que M. X doit être regardé comme ayant recherché, par le biais de la création d'une société en participation n'ayant qu'un caractère fictif, à éluder l'imposition de sommes représentant une part déterminante de ses revenus, dont il ne pouvait ignorer le caractère imposable en sa qualité de dirigeant d'entreprise ; qu'ainsi, l'administration pouvait à juste titre assortir les droits rappelés de la majoration de 80 % prévue en matière d'abus de droit ; que par suite, c'est à bon droit que le Tribunal administratif de Paris a refusé de faire droit à sa demande de décharge de cette majoration ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ;
Sur les frais irrépétibles :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante soit condamné à payer à M. X la somme qu'il demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. X est rejetée.
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N° 01PA03603
